Если плата за коммунальные услуги на ОДН не начислялась... (Д.В. Дурново, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г.)

Если плата за коммунальные услуги на ОДН не начислялась...

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Инфо"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2017 г., с. 37-45.

УК не выставляла в платежных документах плату за коммунальные услуги на ОДН, хотя имела для этого основания. Какие риски это влечет? Вправе ли она в 2017 году выставить к уплате потребителям в МКД плату за коммунальные услуги на ОДН за 2016 год? Как ответить на те же вопросы относительно расходов на коммунальные ресурсы в составе платы за содержание жилого помещения?

Налоговые риски

Известно, что многие управляющие МКД (как УК, так и ТСЖ), имея право требовать от потребителей внесения платы за коммунальные услуги с учетом показаний ОПУ независимо от наличия в помещении ИПУ (см. формулу 9 из приложения 2 к Правилам предоставления коммунальных услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307), а с 01.09.2012 - отдельно платы за коммунальные услуги, предоставленные в помещении, и платы за коммунальные услуги на ОДН, не пользовались данными возможностями в полной мере и не выставляли к оплате стоимость коммунальных услуг, потребленных исключительно в помещениях дома.

Таким управляющим, если они находились на общей системе налогообложения, следует быть готовыми к возможным претензиям налоговиков относительно занижения налогооблагаемой базы на сумму не начисленной потребителям платы. Риски доначисления налогов обусловлены следующими соображениями.

Выручка предопределена ценой договора

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. В свою очередь, из п. 1 этой статьи следует, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В силу п. 2 ст. 153, п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Причем при определении по методу начисления доходов, облагаемых налогом на прибыль, не имеет значения момент поступления денежных средств, доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, в частности, выручка признается на дату реализации (ст. 271 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ.

Определение экономических выгод ввиду его отсутствия в НК РФ можно позаимствовать из Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(1).

Определение. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи;

б) обменян на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками (участниками) организации.

Выручка как доход (то есть экономическая выгода) ассоциируется с поступлением денежных средств от потребителей взамен оказанных услуг и возникновением дебиторской задолженности (обязательства потребителей, не погашенного на момент возникновения дохода). Бухгалтерский стандарт (см. п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации") гласит, что величина поступлений и (или) дебиторской задолженности (то есть выручки) определяется исходя из цены, установленной договором, заключенным между организацией и покупателем (заказчиком). Как видим, эти правила созвучны приведенным выше положениям налогового законодательства.

Также в бухгалтерском стандарте предусмотрено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности (то есть выручки) определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Действительно, если договором предусмотрено предоставление скидки, которая закладывается при ценообразовании и сразу меняет цену услуги, продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. Такие разъяснения относительно налогообложения прибыли были даны в письмах Минфина РФ от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15669, от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12303.

Объем обязательства определяется в соответствии с законом

В силу ч. 1, 2 ст. 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии - исходя из нормативов потребления коммунальных услуг по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов РФ в порядке, предусмотренном федеральным законом. Согласно п. 6, 7 Правил предоставления коммунальных услуг коммунальные услуги предоставляются потребителю на основании возмездного договора, условия которого должны соответствовать правилам. Данный нормативный акт устанавливает право исполнителя производить расчет платы в соответствии с правилами, требовать внесения платы и обязанность потребителя вносить такую плату. Итак, независимо от действий или бездействия исполнителя или потребителя объем обязательства последнего по внесению платы (размер этой платы) предопределен Правилами предоставления коммунальных услуг (в данном случае - фактически договором возмездного оказания услуг).

Отказ исполнителя от взимания какой-либо части платы за фактически оказанные услуги не должен влиять на расчет налоговой базы исполнителя, иное означало бы возможность произвольно регулировать размер налоговых обязательств, причем не только своих, но и физических лиц - потребителей.

Уместная аналогия. Здесь можно усмотреть аналогию с порядком налогового учета законных процентов в период с 01.06.2015 по 01.08.2016 (ст. 317.1 ГК РФ). Чиновники разъясняли, что у должника возникает обязательство по уплате законных процентов, а у кредитора - право требовать уплаты этой суммы в силу закона по умолчанию (если иное не предусмотрено договором). Поэтому кредитор признает доходы, а должник - расходы (внереализационные в виде процентов по долговым обязательствам). Вместе с тем кредитор вправе отказаться от получения данных сумм, тогда мы имеем дело с прощением долга, в связи с чем в учете должника проценты включаются в состав внереализационных доходов (см. письма Минфина РФ от 09.12.2015 N 03-03-P3/67486, ФНС РФ от 04.03.2016 N СД-4-3/3618). У кредитора убытки, возникающие в связи с прощением долга (освобождением должника от имущественной обязанности, разновидностью дарения), при налогообложении не учитываются (Письмо Минфина РФ от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53125).

Обратим особое внимание, что невзимание платы за коммунальные услуги на ОДН, на получение которой УК имеет право в соответствии с Правилами предоставления коммунальных услуг, следует отличать от оплаты за счет собственных средств исполнителя стоимости сверхнормативного объема потребления коммунальных услуг на ОДН. Такой сверхнормативный объем не может быть предъявлен к оплате потребителям в соответствии с законом (если иное не предусмотрено решением общего собрания), то есть у собственников помещений не возникает обязательство перед УК в этой части.

Случаи доначисления налоговых обязательств по причине занижения налогоплательщиком выручки от реализации по сравнению с объемом, который должен быть рассчитан согласно положениям нормативных актов и условиям договора, имеют место (см., например, Постановление АС МО от 24.03.2015 N Ф05-1779/2015 по делу N А40-25944/2014, в передаче дела на рассмотрение в Судебную коллегию ВС РФ было отказано Определением ВС РФ от 21.07.2015 N 305-КГ15-7488). А вот в деле N А07-28549/2015 был рассмотрен налоговый спор с участием УК, которой инспекторы доначислили налог на прибыль и НДС на сумму не предъявленной потребителям платы за коммунальные услуги на ОДН. Суды двух инстанций поддержали налоговиков, но их акты были отменены Постановлением АС УО от 08.02.2017 N Ф09-12095/16 по причине того, что проверяющие не установили реальный размер налоговых обязательств, ведь специфика деятельности УК по предоставлению коммунальных услуг предполагает равенство доходов и расходов, несмотря на то что счета РСО (с данными, основанными на показаниях ОПУ) в полном объеме принимались к учету. Не исключено, что в этом конкретном случае налоговики не смогли привести достаточно доказательств своей позиции. Тем не менее данный случай показывает, что такие претензии - реальный риск для УК.

Выставление счета за прошлые месяцы

Согласно ч. 2 ст. 155 ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги вносится на основании платежных документов, представляемых в установленный срок. Многочисленные примеры из судебной практики подтверждают, что неполучение или несвоевременное получение платежных документов является основанием для освобождения от исполнения обязанности по внесению платы. Прежде всего, эти выводы звучат в судебных актах, вынесенных по требованиям о взыскании долгов с организаций, ИП (постановления АС ДВО от 28.06.2016 N Ф03-2747/2016 по делу N А73-16692/2014, АС УО от 06.02.2017 N Ф09-11698/16 по делу N А60-20331/2016). Арбитры полагают, что собственники, зная о наличии обязанности в установленный законом срок вносить платежи, имеют право обратиться к управляющему за оформлением платежных документов.

Представляется, что это утверждение справедливо и в отношении потребителей - физических лиц (отсутствие платежного документа не освобождает их от обязанности оплачивать услуги). Однако непредставление платежных документов потребителям нарушает их права на получение информации об услугах, является незаконным и влечет взыскание компенсации морального вреда, а также штрафа с исполнителя на основании Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (апелляционные определения Ростовского областного суда от 14.04.2015 по делу N 33-5481/2015, Архангельского областного суда от 05.03.2015 по делу N 33-1002/15).

Одновременно с представлением платежного документа на бумажном носителе обязательным является размещение информации о размере платы в ГИС ЖКХ. Однако норма о последствиях неразмещения платежных документов и информации о размере платы в системе (ч. 2.2 ст. 155 ЖК РФ) начнет действовать только с 01.01.2018 (с 01.01.2020 - на территориях Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя) и такие последствия будут заключаться лишь в переносе срока внесения платы (до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, в котором в ГИС ЖКХ появилась необходимая информация). То есть отсутствие в системе информации, необходимой для внесения платы, опять-таки не освобождает потребителей от данной обязанности.

Таким образом, УК, руководствуясь общими правилами, имеет возможность потребовать внесения платы за услуги, фактически оказанные в прошедших периодах. В этом случае действует общий срок исковой давности - три года. К примеру, в случае исправления (в сторону увеличения) изначально неверных данных о площади помещения потребителя УК имеет право на получение доначисленной платы за жилищные услуги (Апелляционное определение Московского областного суда от 07.08.2013 по делу N 33-14748/2013).

Кстати, законодательство не запрещает исполнителю включать в текущий платежный документ данные о доначисленной плате за прошедшие периоды: пп. "ж" п. 69 Правил предоставления коммунальных услуг содержит открытый перечень оснований для перерасчета платы. К примеру, именно так поступило ТСЖ, и судебное разбирательство об оспаривании предписания органа ГЖН исправить квитанции свелось к выяснению законности оснований для проведения корректировки платы за холодное водоснабжение на ОДН за 2012-2014 годы в платежном документе за февраль 2016 года (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2016 N 10АП-12986/2016 по делу N А41-22539/16). При этом объективно неизбежной является необходимость проведения разъяснительной работы среди потребителей.

Если плата не выставлялась по договоренности

Нельзя исключать и такой вариант, когда плата за коммунальные услуги на ОДН не начислялась по договоренности между управляющим и собственниками помещений. Например, данный подход мог быть зафиксирован в решении общего собрания членов ТСЖ. Является ли этот вариант законным? Есть пример, когда суд признал правильным предписание органа ГЖН, обязывающее ТСЖ производить такие начисления, несмотря на определенные обстоятельства, в том числе на решение общего собрания собственников. Суд отметил: все эти обстоятельства не освобождают ТСЖ от обязанности выполнения требований Правил предоставления коммунальных услуг (Постановление АС ВСО от 14.04.2016 по делу N А33-9476/2015).

Между тем в ситуации с коммерческой УК такой вариант все же возможен, но его следует квалифицировать как безвозмездную реализацию услуг в пользу потребителей. Ведь воля сторон направлена на освобождение потребителей от оплаты услуг, фактически оказанных им и в общем случае подлежащих оплате в пользу исполнителя. С точки зрения налогообложения последствия таковы.

Налог	Порядок исчисления налога	Обоснование
Налог на прибыль	Передача услуг на безвозмездной основе (без встречного предоставления) не признается реализацией, доходы от реализации не возникают Стоимость безвозмездно переданных услуг и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается при налогообложении прибыли. То есть расходы на приобретение коммунальных ресурсов в объеме, потребленном на ОДН, подлежат исключению из расчета налоговой базы	Пункт 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725
НДС	Оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией, налоговая база определяется исходя из рыночной цены (тарифа). Иначе говоря, на сумму платы за коммунальные услуги на ОДН, которую решено не выставлять к уплате, НДС придется начислить	Подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ
НДФЛ	Уменьшение платы потребителей за счет средств управляющего представляет собой оплату за указанных лиц части услуг, что относится к доходам, полученным в натуральной форме	Пункт 2 ст. 211 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 04.10.2013 N 03-04-06/41249

О плате за коммунальные ресурсы в целях содержания общего имущества

Вопрос о том, вправе ли управляющий выставлять потребителям к уплате суммы, ошибочно не выставленные в истекших периодах, приобрел особую важность применительно к включению в плату за содержание жилого помещения расходов на коммунальные ресурсы, потребляемые в целях содержания общего имущества. Если управляющий по тем или иным причинам не выставил к уплате потребителям в платежном документе за январь плату за коммунальные ресурсы в составе платы за содержание жилого помещения, может ли он выставлять ее за февраль и последующие месяцы без рассмотрения данного вопроса на общем собрании собственников помещений? Проблема обусловлена неясностью, что считать первоначальным включением расходов в плату, которое не требует решения общего собрания, а также последующим включением (п. 29 Правил содержания общего имущества).

Учитывая общие положения об обязанности потребителей вносить плату за фактически оказанные услуги, необходимость соблюдения баланса интересов потребителей и исполнителей, представляется неправильным считать, что управляющий лишился права выставлять к оплате расходы на коммунальные ресурсы в целях содержания общего имущества, если не ввел соответствующую строку в платежный документ за январь 2017 года. Закон предписывал сделать это и давал такую возможность. Ошибочное невключение соответствующей строки в квитанцию не лишает управляющего права произвести перерасчет в счетах за последующие месяцы. Поэтому полагаем возможным выставление в платежном документе за февраль или март платы за коммунальные ресурсы на ОДН начиная с января 2017 года, если в квитанциях за предыдущие месяцы этого года такая плата не рассчитывалась. Отсутствие положительного решения общего собрания в данной ситуации не должно ущемлять права управляющего, установленные законом.

* * *

В отличие от многих сфер, где правоотношения регулируются исключительно согласованными сторонами условиями договора, в жилищной сфере объем обязательств потребителя в первую очередь предопределен положениями нормативных правовых актов. Размер платы, исчисленный в соответствии с императивными требованиями, обусловливает величину налоговых обязательств исполнителя. Если плата начислялась в меньшем размере, есть риск доначисления налога на прибыль и НДС. Кстати, исполнитель не теряет права потребовать оплаты фактически оказанных услуг за прошедшие периоды, несмотря на выставление платежных документов с меньшими суммами. Представляется, что это правило универсально и действует в отношении такого элемента платы за содержание жилого помещения, как плата за коммунальные ресурсы, потребленные в целях содержания общего имущества (если такая плата не была выставлена в счетах за январь 2017 года, управляющий может исправить свою ошибку, проведя перерасчет, в квитанциях за последующие месяцы).

Причем, если будет установлена воля сторон на освобождение потребителей от оплаты коммунальных услуг на ОДН, органы ГЖН могут поставить под сомнение подобное соглашение, а налоговики, не исключено, усмотрят безвозмездную реализацию.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.