Вопрос: Организация является филиалом ФГБОУ Дополнительного Профессионального Образования Российской Медицинской Академии Непрерывного Профессионального образования Минздрава России. Филиал осуществляет свою деятельность на основании Положения, в котором предметом деятельности является проведение клинических исследований. Проводит клинические исследования лекарственных средств. Лекарственные средства являются новшеством на российском рынке. В договоре сумма услуги указана без НДС. Освобождаются ли клинические исследования от НДС на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ? Что означает понятие "хозяйственные договоры", присутствующее в пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Организация (государственная медицинская академия субъекта РФ) является филиалом ФГБОУ Дополнительного Профессионального Образования Российской Медицинской Академии Непрерывного Профессионального образования Минздрава России.

Филиал осуществляет свою деятельность на основании Положения, в котором предметом деятельности является проведение клинических исследований. По договору с российской организацией (ООО) проводит клинические исследования лекарственных средств. Лекарственные средства, являющиеся предметом клинических исследований, по своей сути являются новшеством на российском рынке лекарственных препаратов. В договоре сумма услуги указана без НДС.

Освобождаются ли клинические исследования от НДС на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ?

Что означает понятие "хозяйственные договоры", присутствующее в пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Выполняемые образовательным учреждением работы по клиническим исследованиям лекарственных средств связаны с получением новых знаний (информации) и подпадают под освобождение от НДС, предусмотренное пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Обоснование позиции:

Хозяйственный договор

Прежде всего отметим, что в гражданском законодательстве нет прямого разграничения между договорами (сделками) хозяйственными и нехозяйственными. Поэтому необходимо исходить из понятия договора как такового, определенного, в частности, в п. 1 ст. 420 ГК РФ: договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В более приземленном понимании хозяйственный договор - это любое соглашение между юридическими лицами (организациями) и (или) физическими лицами, заключенное в целях обеспечения и обслуживания их хозяйственной деятельности и выполнения взаимных обязательств в процессе осуществления экономической, хозяйственной деятельности. Основные виды таких договоров: договор поставки, договор подряда на строительство, договор перевозки грузов.

Например, в определении Конституционного Суда РФ от 05.02.2015 N 233-О (п. 3.1) в отношении поставки товаров для государственных или муниципальных нужд было отмечено, что такой договор, являясь разновидностью договора купли-продажи (глава 30 ГК РФ), выделен из общего ряда договоров купли-продажи в самостоятельный вид хозяйственного договора.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации в том числе работ (услуг) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), определен в п.п. 1-3 ст. 149 НК РФ. Напомним также, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

На основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИОКР) за счет:

- средств бюджетов бюджетной системы РФ;

- средств Российского фонда фундаментальных исследований;

- средств Российского фонда технологического развития;

- средств фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ);

- выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Таким образом, на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по выполнению НИОКР освобождаются от НДС по двум самостоятельным признакам: по признаку источника финансирования и по признаку исполнителя соответствующих НИОКР.

В рассматриваемой ситуации исполнитель, как следует из аббревиатуры, определяющей ее организационно-правовую форму, является образовательным учреждением, а точнее филиалом образовательного учреждения. Напомним, филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Итак, в рассматриваемой ситуации образовательное учреждение в лице его филиала заключило договор на выполнение клинических исследований нового лекарственного препарата или препарата, обладающего признаками новшества, во всяком случае, на российском рынке лекарственных средств. Договор заключен с хозяйственным обществом - коммерческой организацией (ООО - п. 1 ст. 66 ГК РФ). Учитывая отмеченное нами в самом начале, полагаем, что налогоплательщика (организацию) не должно вводить в заблуждение упоминание именно "хозяйственного договора" в пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, каковым, по сути, является любой договор (включая договор подряда или возмездного оказания услуг).

К сведению:

Для квалификации организации-исполнителя в качестве научной организации необходимо обратиться к ст. 5 Закона N 127-ФЗ. Так, согласно п. 1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ научными организациями признаются юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность. При этом в п. 1.1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ указано, что научная организация вправе осуществлять образовательную деятельность по программам магистратуры, программам подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), программам ординатуры, а также дополнительным профессиональным программам и программам профессионального обучения.

В ст. 2 Закона N 127-ФЗ даны следующие, применимые в нашем случае, определения понятий:

Научная (научно-исследовательская) деятельность (далее - научная деятельность) - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

- поисковые научные исследования - исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ.

Научный и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Научная и (или) научно-техническая продукция - научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Определение понятию "клиническое исследование лекарственного препарата" найдем в п. 41 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ). Это изучение диагностических, лечебных, профилактических, фармакологических свойств лекарственного препарата в процессе его применения у человека, животного, в том числе процессов всасывания, распределения, изменения и выведения, путем применения научных методов оценок в целях получения доказательств безопасности, качества и эффективности лекарственного препарата, данных о нежелательных реакциях организма человека, животного на применение лекарственного препарата и об эффекте его взаимодействия с другими лекарственными препаратами и (или) пищевыми продуктами, кормами.

В соответствии со ст. 38 Закона N 61-ФЗ клинические исследования лекарственного препарата для медицинского применения проводятся на основании разрешения на проведение клинического исследования лекарственного препарата, выданного уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (Минздрав России). Организацию проведения клинических исследований лекарственного препарата для медицинского применения вправе осуществлять:

- разработчик лекарственного препарата или уполномоченное им лицо;

- образовательные организации высшего образования, организации дополнительного профессионального образования;

- научно-исследовательские организации.

Указанный перечень лиц, имеющих право осуществлять организацию проведения клинических исследований лекарственных препаратов, является закрытым.

Также определение понятию "клиническое испытание (исследование)" дано в п. 1.18 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52379-2005 "Надлежащая клиническая практика" (утвержден приказом Росстандарта от 27.09.2005 N 232-ст). Это любое исследование, проводимое с участием человека в качестве субъекта для выявления или подтверждения клинических и (или) фармакологических эффектов исследуемых продуктов и (или) выявления нежелательных реакций на них, и (или) изучения их всасывания, распределения, метаболизма и выведения с целью оценить их безопасность и (или) эффективность.

Развернутое описание целей клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения дано в ст. 38 Закона N 61-ФЗ. Здесь же прямо указано, что клинические исследования лекарственных препаратов медицинского применения проводятся для государственной регистрации лекарственных препаратов. Значит, можно говорить о том, что доклинические и клинические исследования являются неотъемлемой частью процесса разработки и регистрации нового лекарственного препарата. Кроме того, в Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении (утверждена Минздравсоцразвития России 12.07.2004, далее - Номенклатура) клинические исследования, в том числе на пациентах, на добровольцах, а также популяционные клинические исследования включены в группу "Научно-исследовательские работы в здравоохранении" раздела D "Манипуляции, исследования, процедуры и работы в здравоохранении".

К сожалению, в ответах на аналогичные вопросы налогоплательщиков Минфин России лишь указывает, что в связи с отсутствием в НК РФ определения понятия "научно-исследовательские работы" при его использовании в целях налогообложения главы 21 НК РФ следует руководствоваться нормами других отраслей законодательства. При этом отмечается, что трактовка терминов Закона N 61-ФЗ, Номенклатуры работ и услуг в здравоохранении и т.п. к его компетенции не относится (письма Минфина России от 05.12.2016 N 03-07-07/72145, от 27.06.2016 N 03-07-08/37182, от 16.06.2015 N 03-07-07/34622).

Имеющаяся арбитражная практика по рассматриваемой проблеме крайне немногочисленна. Однако отметим, что в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 N 09АП-8819/2008 суд признал подтвержденным факт выполнения научно-исследовательских работ, в том числе при привлечении к работам (по клиническим испытаниям лекарственных препаратов) третьих лиц (клинические базы) для проведения соответствующих исследований. При этом судом было отмечено, что научная направленность работ подтверждалась, в частности, полученным Разрешением на проведение каждого клинического исследования от Минздравсоцразвития России. Таким образом, судьи пришли к выводу, что положения заключенных договоров и их фактическое исполнение подтверждали осуществление заявителем научно-исследовательской деятельности, направленной на получение новых знаний (информации).

В заключение осмелимся предположить, что немногочисленность судебной практики по рассматриваемой проблеме может свидетельствовать об отсутствии претензий налоговых органов в части доначисления НДС при выполнении работ (оказании услуг) по клиническим исследования (испытаниям) в рассматриваемых нами обстоятельствах.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.