Вопрос: Может ли организация претендовать на льготу по НДС при ввозе изделия медицинского назначения (медицинской техники) на территорию РФ и, соответственно, претендовать на возврат излишне уплаченной суммы НДС в случае уплаты НДС при ввозе на территорию РФ (товар входит в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 30.08.2015 N 1042, и не подлежит обложению НДС)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Согласно ст. 149, ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации таких медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, как важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий. Указанные положения применяются при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 1 января 2017 года также регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники).

В то же время постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416 (редакция от 10.02.2017) "Об утверждении Правил государственной регистрации медицинских изделий" установлено, что регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения и медицинскую технику бессрочного действия, выданные до дня вступления в силу настоящего постановления, действительны и подлежат замене до 1 января 2021 года на регистрационные удостоверения по форме, утверждаемой Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения.

Таким образом, действие регистрационных удостоверений продлено, однако в ст. 149 НК РФ изменения в части применения льготы по НДС при предоставлении регистрационного удостоверения, действие которого продлевается до 2021 года, не внесены. Изменения в НК РФ о продлении срока действия регистрационных удостоверений до 2021 года вступят в силу с 1 июля 2017 года.

Может ли организация претендовать на льготу по НДС при ввозе изделия медицинского назначения (медицинской техники) на территорию РФ при таких обстоятельствах и, соответственно, претендовать на возврат излишне уплаченной суммы НДС в случае уплаты НДС при ввозе на территорию РФ (товар входит в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 30.08.2015 N 1042, и не подлежит обложению НДС)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При ввозе на территорию РФ и реализации на территории РФ медицинских товаров, включенных в Перечень и на которые у организации имеются действующие в 2017 году регистрационные удостоверения, с указанием в них соответствующих кодов по ОКП, организация уплачивать НДС не должна.

Для возврата НДС, уплаченного при ввозе в РФ указанных медицинских товаров, необходимо обращаться в таможенные органы в порядке, установленном ст. 147 Закона N 311-ФЗ.

Обоснование позиции:

Операции по реализации товаров на территории РФ, а также ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признаются объектом обложения НДС (пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом п. 2 ст. 150 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В свою очередь, пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС, в частности, реализация на территории РФ важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 1 января 2017 года также регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники).

Перечень медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, утвержден постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 (далее - Перечень) (с 03.01.2017 действует в редакции постановления Правительства РФ от 31.12.2016 N 1581, смотрите письмо Минфина России от 22.02.2017 N 03-07-07/10204).

Таким образом, освобождение от НДС применяется при ввозе в РФ важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, на которые выданы в установленном порядке регистрационные удостоверения с указанием в них кодов Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (ОКП), предусмотренных Перечнем (письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-07/30131).

Согласно Примечанию 1 к Перечню (далее - Примечание 1) для целей применения раздела I Перечня следует руководствоваться указанными кодами ТН ВЭД ЕАЭС с учетом ссылки на соответствующий код по классификатору продукции (ОКП) ОК 005-93 или (ОКПД 2) ОК 034-2014 при условии государственной регистрации медицинских изделий в установленном порядке.

При этом код по Общероссийскому классификатору продукции (ОКП) ОК 005-93 учитывается в отношении медицинских изделий, зарегистрированных в установленном порядке до 1 января 2017 г. (ссылка (1) к Перечню).

Таким образом, для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного п. 2 ст. 150 НК РФ в отношении медицинских изделий, зарегистрированных в установленном порядке до 1 января 2017 г, необходимо совпадение в Перечне кода ТН ВЭД ЕАЭС с одной стороны и кода по ОК 005-93 с другой стороны (решение ВС РФ от 25.05.2016 N АКПИ16-289, постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.02.2017 N Ф04-6848/16 по делу N А45-12879/2016).

Реализация на территории РФ ввезенных медицинских изделий также не облагается НДС при условии, что они включены в Перечень и на них имеются регистрационные удостоверения (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 25.01.2016 N 03-07-07/2692, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-10-11/613).

Дословное прочтение п. 2 ст. 150 и пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ позволяет сделать вывод, что начиная с 2017 года не облагаются НДС ввоз на территорию РФ и реализация на территории РФ важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, включенных в Перечень, только при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения именно на медицинское изделие.

В письме Минфина России от 04.10.2016 N 03-07-07/57595 в отношении применения схожей с нормой пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ нормы пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ финансовое ведомство указало, что в отношении медицинских изделий, по которым с 1 января 2017 года регистрационные удостоверения будут недействительны, применять пониженную ставку НДС в размере 10% после этой даты оснований не имеется.

Согласно ч. 1 ст. 38 Федерального закона N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) медицинскими изделиями являются любые инструменты, аппараты, приборы, оборудование, материалы и прочие изделия, применяемые в медицинских целях отдельно или в сочетании между собой, а также вместе с другими принадлежностями, необходимыми для применения указанных изделий по назначению, включая специальное программное обеспечение, и предназначенные производителем для профилактики, диагностики, лечения и медицинской реабилитации заболеваний, мониторинга состояния организма человека, проведения медицинских исследований, восстановления, замещения, изменения анатомической структуры или физиологических функций организма, предотвращения или прерывания беременности, функциональное назначение которых не реализуется путем фармакологического, иммунологического, генетического или метаболического воздействия на организм человека.

На основании ч. 4 ст. 38 Закона N 323-ФЗ на территории РФ разрешается обращение медицинских изделий, зарегистрированных в порядке, установленном Правительством РФ, уполномоченным им федеральным органом исполнительной власти. То есть не зарегистрированные в установленном порядке медицинские изделия не могут быть, в частности, реализованы по договорам поставки.

Во исполнение указанной нормы постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416 (далее - Постановление N 1416) утверждены Правила государственной регистрации медицинских изделий (далее - Правила N 1416).

Пунктом 6 Правил установлено, что документом, подтверждающим факт государственной регистрации медицинского изделия, является регистрационное удостоверение на медицинское изделие. Форма регистрационного удостоверения утверждена приказом Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения от 16.01.2013 N 40-Пр/13.

Регистрационное удостоверение выдается бессрочно.

В то же время согласно пп. "б" п. 2 Постановления N 1416 (в редакции постановления Правительства РФ от 10.02.2017 N 160) регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения и медицинскую технику бессрочного действия, выданные до дня вступления в силу данного постановления (01.01.2013, п. 5 Постановления N 1416), действительны и подлежат замене до 1 января 2021 г. на регистрационные удостоверения по форме, утверждаемой Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения.

Ранее действие регистрационных удостоверений на изделия медицинского назначения и медицинскую технику бессрочного действия, выданных до 01.01.2013, ограничивалось 1 января 2017 года (пп. "б" п. 2 Постановления N 1416 в редакции, действовавшей до 21.02.2017).

Из действующей редакции пп. "б" п. 2 Постановления N 1416 следует, что регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения и медицинскую технику бессрочного действия, выданные до 01.01.2013, остаются действительными и в 2017 году, причем их действие не прекращалось.

В то же время в связи с продлением срока действия упомянутых регистрационных удостоверений на изделия медицинского назначения и медицинскую технику в норму пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ в настоящий момент изменения не внесены.

Федеральным законом от 07.03.2017 N 25-ФЗ (далее - Закон N 25-ФЗ) предусматривается внесение в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ изменений, согласно которым не облагается НДС реализация на территории РФ (с учетом п. 2 ст. 150 НК РФ и ввоз на территорию РФ), в частности, медицинских изделий, включенных в Перечень. Причем положения этого абзаца применяются при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31 декабря 2021 года регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством РФ) (п. 1 ст. 1 Закона N 25-ФЗ).

При этом п. 1 ст. 1 Закона N 25-ФЗ вступает в силу с 01.07.2017 (ч. 2 ст. 2 Закона N 25-ФЗ, п. 1 ст. 5 НК РФ).

Каких-либо переходных положений или прямого указания на то, что п. 1 ст. 1 Закона N 25-ФЗ применяется к правоотношениям, возникшим до вступления его в силу, Закон N 25-ФЗ не предусматривает.

Если рассматривать Закон N 25-ФЗ как акт законодательства о налогах и сборах, иным образом улучшающий положение налогоплательщиков, то в силу п. 4 ст. 5 НК РФ он может иметь обратную силу только в том случае, если сам закон прямо предусматривает это (п. 2.2 определения КС РФ от 28.06.2012 N 1250-О).

При этом, как мы указали выше, Закон N 25-ФЗ не предусматривает таких положений. То есть он не имеет обратной силы.

В таком случае, если буквально трактовать действующие положения п. 2 ст. 150 и пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, то налогоплательщик, осуществляющий ввоз на территорию РФ и реализацию на территории РФ медицинских товаров, включенных в Перечень с учетом Примечания 1 к этому Перечню, имеющий на указанные товары действующие в 2017 году регистрационные удостоверения, не может применять освобождение от уплаты НДС при ввозе и реализации вплоть до 01.07.2017.

При этом до 01.01.2017 и после 01.07.2017 при ввозе и реализации этих же товаров на основании этих же удостоверений налогоплательщик не должен уплачивать НДС.

Причем права выбора уплачивать или не уплачивать НДС при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в п. 2 ст. 149 НК РФ, у налогоплательщика нет (письма Минфина России от 04.10.2016 N 03-07-14/57637, ФНС России от 25.03.2016 N СД-4-3/5153).

По сути, имея одни и те же документы и осуществляя операции с одними и теми же товарами, налогоплательщик лишается права применять льготы, установленные п. 2 ст. 150 и пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ на полгода.

Кроме того, в связи со сложившейся коллизией возникает также вопрос: если налогоплательщик, имеющий действующие регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения и медицинскую технику, будет уплачивать НДС при ввозе на территорию РФ, сможет ли он, руководствуясь п.п. 1, 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, принять к вычету уплаченные на таможне суммы налога, поскольку после 01.07.2017 операции по реализации этих же медицинских товаров на основании этих же удостоверений снова становятся не облагаемыми НДС? Тогда согласно положениям пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ уплаченный на таможне НДС должен включаться в стоимость ввезенных товаров, а ранее принятый к вычету - должен восстанавливаться на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

На наш взгляд, норма пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2017 по 01.07.2017, носит дискриминационный характер в отношении налогоплательщиков, осуществляющих ввоз и реализацию медицинских товаров, на которые имеются регистрационные удостоверения, срок действия которых Правительством РФ продлен.

Как указано в п. 2 ст. 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационный характер. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Пункт 1 ст. 1 Закона N 25-ФЗ не устанавливает новых видов медицинских товаров, реализация и ввоз которых не облагается НДС, новых оснований для освобождения от налогообложения НДС, а совместно с постановлением Правительства РФ от 10.02.2017 N 160 устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, которые не заменили до 01.01.2017 старые регистрационные удостоверения на регистрационные удостоверения нового образца.

В связи с этим, по нашему мнению, Закон N 25-ФЗ должен иметь обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ, дополнительно смотрите постановления ФАС Московского округа от 13.02.2014 N Ф05-17548/13 по делу N А40-55068/2013, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.07.2015 N Ф08-3911/15 по делу N А63-2489/2013, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.08.2016 N Ф02-3501/16 по делу N А19-16141/2015).

Кроме того, на наш взгляд, принятие постановления Правительства РФ от 10.02.2017 N 160 и неодновременное с ним внесение изменений в норму пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ Законом N 25-ФЗ свидетельствуют о несогласованности действий органов власти.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в определении от 09.04.2002 N 68-О, бездействие органов государственной власти не может являться основанием для отказа физическому или юридическому лицу в реализации его права.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.06.2008 N 2340/08 сказано, что органы исполнительной власти, устанавливая порядок применения нормы закона, не вправе ее отменить или отсрочить введение в действие, лишая налогоплательщика права на пользование законно установленным режимом налогообложения (смотрите также постановление АС Волго-Вятского округа от 17.08.2016 N Ф01-3233/16 по делу N А43-25210/2015).

Судебные органы, в период, когда вводился термин "медицинское изделие", а нормативные акты, регулирующие порядок освобождения от уплаты НДС реализации и ввоза медицинских товаров, не были приведены в соответствие с терминологией, предусмотренной Законом N 323-ФЗ, указывали, что какое-либо несоответствие терминологии, применяемой в нормативных правовых актах, не должно лишать при наличии к тому оснований юридическое лицо права на освобождение от налогообложения товаров.

Поэтому при ввозе в РФ важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, на которые в установленном порядке выданы регистрационные удостоверения на изделия медицинской техники или медицинские изделия с указанием кодов общероссийского классификатора продукции (ОКП), предусмотренных Перечнем, применяется освобождение от НДС (постановления АС Северо-Западного округа от 03.03.2016 N Ф07-2261/16 по делу N А66-11885/2015, от 19.05.2016 N Ф07-2753/16 по делу N А66-14182/2015).

В постановлении АС Московского округа от 03.11.2016 N Ф05-15572/16 по делу N А41-6258/2016 сказано, что товары, относящиеся к медицинской технике, ввозимые на территорию РФ, подлежат освобождению от уплаты НДС при одновременном соблюдении следующих условий: данные товары на момент их ввоза предусмотрены Перечнем; на эти товары выданы регистрационные удостоверения (на территории РФ).

Учитывая изложенное, полагаем, что при ввозе на территорию РФ и реализации на территории РФ медицинских товаров, включенных в Перечень и на которые у организации имеются действующие регистрационные удостоверения, с указанием в них соответствующих кодов по ОКП организация уплачивать НДС не должна.

По нашему мнению, требования таможенных органов и налоговых органов об уплате НДС при совершении операций по ввозу медицинских товаров и при их реализации будут неправомерными и основанными на формальном толковании норм действующего законодательства.

Поэтому полагаем, что излишне уплаченный на таможне НДС организация не должна принимать к вычету или учитывать в стоимости приобретенных товаров, а на основании ст. 90 ТК ТС и ст. 147 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) организация может вернуть уплаченные суммы налога (письмо Минфина России от 11.07.2014 N 03-07-07/33914).

Для этого необходимо в таможенный орган, в котором произведено декларирование товаров, а в случае применения централизованного порядка уплаты таможенных пошлин, налогов в таможенный орган, с которым заключено соглашение о его применении, либо в таможенный орган, которым было произведено взыскание, подать заявление по форме, утвержденной Приложением N 2 к приказу ФТС России от 22.12.2010 N 2520, и приложить документы, поименованные в ч. 2 ст. 147 Закона N 311-ФЗ. Указанное заявление и прилагаемые к нему документы необходимо представить не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания НДС (ч. 1 ст. 147 Закона N 311-ФЗ).

При отказе таможенного органа в возврате излишне уплаченных сумм НДС организация может воспользоваться правом на судебную защиту (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 03.11.2016 N Ф05-15572/16 по делу N А41-6258/2016).

Обращаем Ваше внимание, что позиция, изложенная в данной консультации, является нашим экспертным мнением. Официальная позиция уполномоченных органов по данному вопросу пока неизвестна.

С целью минимизации налоговых рисков организация в рассматриваемой ситуации может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу непосредственно в Минфин России.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

20 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.