Вопрос: Общество проводит реконструкцию газопроводов, при этом предусмотрено благоустройство прилегающих земельных участков (посев газона). В силу того, что данная услуга носит сезонный характер, в ряде случаев озеленение производится после фактического проведения реконструкций и увеличения первоначальной стоимости объекта. Расходы по благоустройству одного объекта составляют 5 150,04 рублей. Прошу разъяснить порядок признания расходов по благоустройству в данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете (ООО "АНТ-Консалт", февраль 2016 г.)

Общество проводит реконструкцию газопроводов, при этом предусмотрено благоустройство прилегающих земельных участков (посев газона).

В силу того, что данная услуга носит сезонный характер, в ряде случаев озеленение производится после фактического проведения реконструкций и увеличения первоначальной стоимости объекта. Расходы по благоустройству одного объекта составляют 5 150,04 рублей.

Прошу разъяснить порядок признания расходов по благоустройству в данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете.

ООО "АНТ-Консалт", февраль 2016 г.

Как следует из полученных комментариев инициатора запроса, озеленение прилегающих земельных участков включается в план реконструкции газопровода согласно требованиям местного законодательства. Как следует из приложенных к запросу копий документов подрядчиков (КС-2, Справка о стоимости выполненных работ), посев газонов и подготовка почвы для них предусмотрены сметной документацией к работам по реконструкции газопроводов низкого давления от газораспределительного узла до многоэтажных жилых домов.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерское законодательство, не раскрывает понятия "реконструкция" основных средств. Однако, определение этого понятий содержится в других отраслях российского законодательства.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ представляет собой изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, площади, объема), в том числе надстройку, перестройку, расширение объекта капитального строительства, а также замену и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Мероприятия по благоустройству территории предусматриваются проектной документацией на реконструкцию. Затраты на благоустройство территории, осуществляемые в процессе проведения реконструкции объектов капитального строительства, входят в гл. 7 "Благоустройство и озеленение территории" сводного сметного расчета стоимости проведения реконструкции (п. 31 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию)*(1). Согласно разд. I, п. 4.73 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004)*(2) мероприятия по благоустройству и озеленению формируют отдельный раздел сметного расчета при планировании расходов на строительство.

Как следует из представленного акта КС-2, работы по благоустройству территории предусмотрены Сметой N 26 "Благоустройство территории" к договору подряда и включены в план работ по реконструкции газопроводов низкого давления от ГРУ до многоэтажных жилых домов.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01*(3) изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на благоустройство, включенные в план реконструкции в соответствии с отраслевыми нормами также должны увеличивать первоначальную стоимость объекта в общей сумме затрат на реконструкцию.

Однако, поскольку из содержания запроса следует, что формирование общей суммы изменения первоначальной стоимости объекта к моменту осуществления работ по засеву газона уже завершено и результаты реконструкции введены в эксплуатацию, по нашему мнению, такие работы сами по себе уже не могут рассматриваться в качестве оснований для изменения сформированной первоначальной стоимости объекта.

Вместе с тем, восприятие таких расходов как формирование стоимости отдельного объекта (объекта благоустройства*(4)), на наш взгляд, также сомнительно. В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, создания отдельного объекта основных средств не происходит, т.к. газон, созданный организацией после реконструкции газопровода на прилегающих территориях, не отвечает ни одному из критериев для признания объекта основных средств, указанных в п. 4 ПБУ 6/01.

При этом осуществление работ по подготовке почвы и посев газона, вполне соответствует понятию расходы по обычным видам деятельности согласно абз. 2 п. 7 ПБУ 10/99: расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Налоговый учет

Затраты на реконструкцию в целях налогообложения также увеличивают первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете расходы на благоустройство, включенные в план реконструкции в соответствии с отраслевыми нормами также должны увеличивать первоначальную стоимость объекта в общей сумме затрат на реконструкцию.

Однако, как выше указывалось, поскольку формирование общей суммы изменения первоначальной стоимости объекта к моменту осуществления работ по засеву газона уже завершено и результаты реконструкции введены в эксплуатацию, то такие работы сами по себе уже не могут рассматриваться в качестве оснований для изменения сформированной первоначальной стоимости объекта.

Вместе с тем и в налоговом учете, признание таких расходов, в качестве первоначальной стоимости отдельного объекта ОС в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, неправомерно. Согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ целях налогообложения прибыли основным средством признается объект, который:

- используется в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;

- имеет срок полезного использования более 12 месяцев;

- имеет первоначальную стоимость более 100 000 руб.

Газон, засеиваемый организацией после реконструкции газопровода в целях восстановления травяного покрова прилегающей к нему территории, не отвечает ни одному из признаков ОС в целях применения гл. 25 НК РФ.

Вместе с тем, на наш взгляд, вполне правомерным является признание рассматриваемых работ по устройству газона в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Основным критерием признания расходов в целях налогообложения прибыли является их соответствие требованиям ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Одним из подтверждений экономической обоснованности суды признают расходы, осуществленные налогоплательщиком расходов в силу требований законодательства или договора*(5).

Обязанность по принятию мер по благоустройству территорий при проведении реконструкции зданий и сооружений установлена п. 3 ст. 37 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", а именно, при осуществлении строительства и реконструкции зданий, строений, сооружений и иных объектов принимаются меры по охране окружающей среды, восстановлению природной среды, рекультивации земель, благоустройству территорий в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322 по делу N А73-8342/2007-50 (Определением ВАС РФ от 03.09.2008 N 11051/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) на отсутствие правовых оснований для признания произведенных обществом расходов на содержание прилегающей территории экономически необоснованными, учитывая и то, что в силу ст. 39 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" на юридических лиц, осуществляющих эксплуатацию зданий, строений и иных объектов, возложена обязанность проводить мероприятия по благоустройству территорий.

Таким образом, по нашему мнению, расходы на подготовку почвы и посев газона после реконструкции газопровода обусловлены требованиями действующего федерального законодательства и отраслевых норм, а, следовательно, являются обоснованными в целях исчисления налога на прибыль.

Однако по мнению Минфина РФ (Письма N 03-03-06/1/35, от 12.08.2008 N 03-03-06/1/461, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94), все объекты внешнего благоустройства относятся к имуществу, не подлежащему амортизации, на основании формулировки пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, согласно которой не подлежат амортизации "объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты". Отрицает Минфин РФ также и возможность учета при налогообложении прибыли расходов, на благоустройство текущего характера (Письме Минфина РФ от 17 июля 2012 N 03-03-06/2/81).

Как было описано выше, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации посев газона не может рассматриваться в качестве расходов на благоустройство либо создания объекта благоустройства. Следовательно, и применение к этой ситуации положений пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, а также указанной позиции Минфина РФ, на наш взгляд, неправомерно. Эту позицию поддерживают и суды (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11 по делу N А41-10802/10, где суд указал, что само по себе понятие "благоустройство" в названии объекта основного средства не может быть расценено как использование налогоплательщиком объекта, не связанного с его деятельностью, направленной на получение дохода, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-4910/2007).

При этом, для налогового учета рассматриваемых затрат в разрезе статей расходов считаем возможным их включение в состав расходов, приравниваемых к материальным в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ в качестве расходов на рекультивацию земель*(6) и иные природоохранные мероприятия. Эту позицию высказывают суды (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2009 N КА-А40/11724-09 по делу N А40-93483/08-80-369, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2012 по делу N А26-1717/2012, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу N А41-30672/12 и др.)

Поскольку перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли является открытым, считаем также возможным учет таких расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.07.2008 по делу N А40-3912/08-129-16; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322 по делу N А73-8342/2007-50; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) по делу N А45-10220/07-49/89; Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А12-15054/2008).

Есть также примеры арбитражной практики, где суды подтверждают правомерность признания таких расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 в качестве расходов, связанных с содержанием основных средств (см. Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2007 N Ф09-6737/07-С2 по делу N А07-19885/06, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А12-15054/2008).

Правомерность отнесения на расходы затрат на озеленение подтверждают и суды (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08 по делу N А40-3912/08-129-16, Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2007 N Ф09-6737/07-С2 по делу N А07-19885/06; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322; Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11, от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-4910/2007)*(7).

Вывод:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете расходы могут быть квалифицированы как расходы по обычным видам деятельности.

В налоговом учете рассматриваемые расходы можно включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

15 февраля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 16.02.2008 N 87 (ред. от 23.01.2016) "О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию".

*(2) Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (ред. от 16.06.2014) "Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" (вместе с "МДС 81-35.2004...").

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689).

*(4) В принципе, законодательство не раскрывает понятие "объект благоустройства". Если руководствоваться общепринятым значением в контексте бухгалтерского и налогового законодательства, под расходами на создание объектов благоустройства принято понимать расходы, которые напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Как видно из общепринятого восприятия расходов на благоустройство рассматриваемые расходы нельзя в полной мере воспринимать в рамках этого понятия, т.к. они не направлены на обустройство производственной или офисной территории самого Общества. Вместе с тем такие расходы направлены на воссоздание участков озеленения почвы в районе закладки газопроводов, эксплуатируемых обществом.

*(5) см. например Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11 по делу N А41-10802/10, Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9789-10 по делу N А41-42259/09; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2007 N Ф04-4073/2007(35450-А27-37), Ф04-4073/2007(35453-А27-37) по делу N А27-15335/2006-6; Постановление ФАС Московского округа от 27.10.2010 N КА-А40/11434-10-2 по делу N А40-113713/09-118-872; Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А12-15054/2008.

*(6) Однако, для применения понятия рекультивации земель к рассматриваемым расходам, необходимы специализированные знания в этой области. Специалисты ООО "АНТ-Консалт" не могут давать компетентных заключений о возможности отнесения рассматриваемых работ к процессу рекультивации.

*(7) Правомерность учета в расходах иных аналогичных расходов также подтверждается судами (Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08 по делу N А40-3666/08-129-15; Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2 по делу N А60-8440/06; Постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2007 по делу N А68-АП-400/14-04; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081 по делу N А73-5358/2005-23; Постановлении ФАС Московского округа от 11.12.2008 N КА-А40/11445-08; Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 N А05-12892/2006).