Вопрос: Организация открыла обособленное подразделение в г. Москве, арендует кабинет в бизнес-центре. Для обеспечения сотрудников питьевой водой организация заключила договор с компанией о поставке бутилированной воды. Как отразить расходы на приобретение питьевой воды в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, НДФЛ, страховые взносы)? Какие нужно оформить документы? Как учитывать многооборотную возвратную тару? Какие условия договора могут влиять на её учет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.)

Организация открыла обособленное подразделение в г. Москве, арендует кабинет в бизнес-центре. Для обеспечения сотрудников питьевой водой организация заключила договор с компанией о поставке бутилированной воды.

Как отразить расходы на приобретение питьевой воды в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, НДФЛ, страховые взносы)? Какие нужно оформить документы?

Как учитывать многооборотную возвратную тару? Какие условия договора могут влиять на её учет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы на приобретение воды могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли и в составе расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете.

Стоимость питьевой воды не облагается НДФЛ и страховыми взносами.

Особенности учета тары, а также документы, необходимые для обоснования данных расходов, представлены ниже.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в частности, на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Учитывая, что согласно ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда, и принимая во внимание, что согласно п. 18 приказа Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой, Минфин России разъясняет, что затраты организации на приобретение питьевой воды могут включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ и с учетом положений ст. 252 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 21.11.2013 N 03-03-06/1/50213, от 25.12.2012 N 03-03-06/1/720, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/707, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/703, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/534, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/426).

Соглашаются с таким подходом и представители налоговых органов, которые при этом отмечают, что наличие в трудовых договорах обязанности работодателя по обеспечению работников бутилированной водой не является существенным условием для учета организацией расходов на ее приобретение для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2012 N 16-15/099193@).

Отметим, что ранее Минфин России придерживался мнения, что затраты на приобретение питьевой воды для работников могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если водопроводная вода не соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.41074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого снабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения" (введены в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.04.2009 N 20) и опасна для использования в качестве питьевой (письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43, от 10.06.2010 N 03-03-06/1/406), что требовалось подтверждать заключением санитарно-эпидемиологической службы (письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408).

Однако на настоящее время таких условий Минфин России не называет. Складывающаяся в последнее время арбитражная практика также исходит из того, что наличие заключения санитарно-эпидемиологических службы не является условием для включения рассматриваемых затрат в состав расходов (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 по делу N А32-16552/2009, ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 N 08АП-509/13, Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 N 10АП-1912/2010).

Таким образом, расходы на приобретение питьевой воды (а также на приобретение, установку и монтаж кулеров и соответствующего оборудования) в целях налогообложения прибыли могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом многооборотная возвратная тара не отражается в налоговом учете.

НДФЛ

Объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

В письме Минфина России от 13.05.2011 N 03-04-06/6-107 указано, что при приобретении организацией питьевой воды для своих сотрудников указанные лица могут получать доходы в натуральной форме, как это установлено ст. 211 НК РФ, а организация, приобретающая питьевую воду, выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226 НК РФ. В этих целях Минфин России сообщает, что организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками.

Вместе с тем в указанном выше письме Минфин России признает, что если при потреблении сотрудниками питьевой воды, приобретенной организацией, отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (смотрите также письма Минфина России от 21.03.2016 N 03-04-05/15542, от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715, от 30.01.2013 N 03-04-06/6-29, от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262).

В п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, также указано, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ.

Отметим, что в отдельных случаях Минфин России допускает возможность определения размера дохода каждого налогоплательщика расчетным путем (письма Минфина России от 06.05.2016 N 03-04-05/26361, от 18.04.2012 N 03-04-06/6-117, от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167).

Мы полагаем, что в условиях, когда доступ к питьевой воде имеют все сотрудники обособленного подразделения, достоверно определить количество воды, потребленной каждым физическим лицом, невозможно. Применения расчетного метода также представляется нам неоправданным, так как работники могут потреблять воду в различных количествах. Соответственно, отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником. Следовательно, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, у физических лиц в данном случае не возникает.

Кроме того, то обстоятельство, что затраты организации на обеспечение работников питьевой водой рассматриваются как расходы на обеспечение нормальных условий труда, свидетельствует о том, что приобретение питьевой воды осуществляется в интересах работодателя, что также позволяет говорить о том, что суммы расходов работодателя по приобретению питьевой воды для работников не должны включаться в налоговую базу работников по НДФЛ (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75538@, Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/1/720).

Страховые взносы

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп.пп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках, в частности, трудовых отношений.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в пп.пп. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Согласно ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Следует отметить, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работника, сложности, качества, конкретных условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (постановления Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 N 10905/13, от 14.05.2013 N 17744/12).

Основанием для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат, то есть предоставляемые работодателем своим работникам блага только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов, когда с учетом обстоятельств конкретной ситуации они могут быть расценены как вознаграждение, предоставленное работнику в связи с выполнением им работы (служебных обязанностей) (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.03.2016 N Ф08-887/16 по делу N А32-6050/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 25.12.2015 N Ф06-4463/15 по делу N А65-2127/2015, от 15.07.2015 N Ф06-25718/15 по делу N А65-25364/2014).

В этой связи мы полагаем, что предоставление работникам благ в виде питьевой воды, которое не связано с квалификацией работников или результатом их труда (потреблять воду могут все сотрудники независимо от занимаемой должности), не может рассматриваться в качестве выплат, подлежащих обложению страховыми взносами (смотрите также постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.06.2015 N Ф07-4399/15 по делу N А56-70963/2013, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2016 N 07АП-2396/16, Первого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 N 01АП-5136/15).

Кроме того, необходимо отметить, что на основании ч. 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

По вопросу обложения страховыми взносами выплат в натуральной форме на настоящее время складывается арбитражная практика, которая исходит из того, что при определении облагаемой базы по страховым взносам должны учитываться только такие выплаты, которые образуют подлежащую определению материальную выгоду у каждого конкретного физического лица (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 18.01.2016 N Ф06-3610/15 по делу N А49-5630/2015, ФАС Поволжского округа от 29.04.2013 N Ф06-2619/13 по делу N А12-19716/2012, ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2012 N Ф03-1636/12 по делу N А51-14615/2011, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2015 N 13АП-10127/15).

В базу для исчисления страховых взносов включаются только такие выплаты в натуральной форме, которые произведены в пользу конкретного физического лица, а в случае, когда выгода предоставляется обезличенно, безотносительно к каждому конкретному работнику, установить, какая часть стоимости потребленных благ фактически приходится на конкретного работника в отдельности, то есть определить объект обложения страховыми взносами в отношении каждого из них, невозможно (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 07.11.2012 N Ф10-3809/12 по делу N А14-505/2012, Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2016 N 05АП-101/16, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2013 N 19АП-7398/12).

Таким образом, страховые взносы на стоимость питьевой воды не начисляются.

Приведенные выше доводы справедливы и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Бухгалтерский учет

Питьевая вода принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п.п. 2, 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)). Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 5/01).

Стоимость питьевой воды списывается в состав расходов по обычным видам деятельности по мере её использования (п.п. 2, 5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

Дебет 10 Кредит 60 (76)

- оприходована поступившая от поставщика питьевая вода;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражен НДС (в случае его предъявления поставщиком);

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету (при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 НК РФ).

Дебет 26 Кредит 10

- списана стоимость приобретенной питьевой воды.

Что касается бухгалтерского учета бутылей с водой (тары), то особенности учета таких объектов определены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Согласно п. 163 Методических указаний договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

При этом в п. 164 Методических указаний указано, что за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Что касается возвратной тары, стоимость которой не входит в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов, в том числе залоговой тары (тара, на которую условиями договора установлены залоговые цены), Методические рекомендации предлагают учитывать такую тару по дебету счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" или по дебету счета "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя" (для организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием) (п.п. 178, 182, 183 Методических указаний).

В письме Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177 разъясняется, что учет движений возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога, и предлагается во избежание необоснованного завышения объемов выручки при расчете по многооборотной таре использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Операции с возвратной тарой могут отражаться в бухгалтерском учете покупателя следующим образом:

Дебет 10 Кредит 76

- принята к учету возвратная тара;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены денежные средства в виде залога за тару (если это предусмотрено условиями договора);

Дебет 76 Кредит 10

- отражен возврат тары;

Дебет 51 Кредит 76

- возвращена поставщиком залоговая цена тары (если залог был перечислен согласно условиям договора).

Для целей отражения бутылей, если условиями договора на них не установлена залоговая стоимость, их стоимость целесообразно согласовать с поставщиком. При покупке организацией бутилированной воды при каждой последующей поставке воды поставщик забирает пустые бутыли, оставляя взамен бутыли с водой. Соответственно, в распоряжении покупателя всегда находится определенное количество бутылей. Если документы на обмениваемые бутыли не составляются, мы полагаем, что операции по выбытию возвратной тары могут отражаться в учете покупателя при прекращении договора поставки, а не при каждом обмене пустых бутылок на полные.

Кроме изложенного выше способа учета возвратной тары возможен и вариант, при котором стоимость возвратной тары учитывается организацией за балансом, так как она является собственностью поставщика, а не покупателя.

Дело в том, что Методические указания хоть и описывают специальный порядок учета возвратной тары, они также предусматривают, что в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах (п. 10 Методических указаний), например на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Мы полагаем, что вариант учета возвратной тары за балансом является оправданным для ситуации, когда из условий договора не следует, что право собственности на тару переходит от поставщика к покупателю. Если договором предусмотрена залоговая цена тары, то она учитывается на забалансовых счетах по такой залоговой цене, а на балансовых счетах отражаются только операции по перечислению (возврату залога). Если залоговая цена тары не предусмотрена, то для целей её стоимостной оценки рекомендуем согласовать стоимость тары с поставщиком.

Выбранный способ бухгалтерского учета тары целесообразно закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации).

Документальное подтверждение

Документальное подтверждение, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, является одним из оснований принятия к учету затрат в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Согласно указанной норме под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы являются подтверждением данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Основанием для отражения стоимости приобретенной питьевой воды в бухгалтерском учете служат договор с поставщиком, отгрузочный документ поставщика (например товарная накладная по форме N ТОРГ-12), документ, подтверждающий оприходование воды (например приходный ордер по форме N М-4). Для документального оформления использования питьевой воды можно использовать, например, акт на списание (использование) питьевой на нужды обособленного подразделения.

Для подтверждения обоснованности отнесения к расходам в целях налогообложения стоимости питьевой воды целесообразно оформить внутренние организационно-распорядительные документы, например приказ руководителя о предоставлении питьевой воды в целях обеспечения санитарно-бытового обслуживания работников. Включать условие о предоставлении работникам питьевой воды в трудовой (коллективный договор) не обязательно. Не является обязательным и наличие заключения санитарно-эпидемиологической службы о качестве водопроводной воды.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

21 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.