Вопрос: Пенсионеркой в 2016 году в наследство получен земельный участок. Она планирует в 2016 году продать земельный участок и купить на вырученные деньги квартиру без привлечения кредитных средств. Нужно ли уплачивать НДФЛ в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.)

Пенсионеркой в 2016 году в наследство получен земельный участок. Она планирует в 2016 году продать земельный участок и купить на вырученные деньги квартиру без привлечения кредитных средств.

Нужно ли уплачивать НДФЛ в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доход в виде полученного в наследство земельного участка не подлежит обложению НДФЛ (освобождается от налогообложения) на основании прямой нормы п. 18 ст. 217 НК РФ.

В отношении дохода от продажи в 2016 году земельного участка налогоплательщик (наследница) вправе воспользоваться имущественным вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в размере не более 1 000 000 руб. Сумма дохода от продажи земельного участка, превышающая указанный размер имущественного вычета, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.

В отношении суммы дохода от продажи земельного участка, превышающего 1 000 000 руб., налогоплательщик (наследница) вправе заявить имущественный вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ в размере не более 2 000 000 руб.

По доходам от продажи земельного участка и примененным имущественным вычетам налогоплательщику (пенсионерке) необходимо подать налоговую декларацию.

Обоснование вывода:

В рассматриваемой ситуации в отношении упомянутого в вопросе физического лица (наследницы, пенсионерки) с позиции главы 23 "НДФЛ" НК РФ необходимо рассматривать отдельно три операции:

1) получение земельного участка в наследство;

2) реализация земельного участка (объекта недвижимости);

3) приобретение квартиры за счет собственных средств физического лица (т.е. без привлечения кредитных или заемных средств).

1. Согласно п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.

Здесь же отметим, что в приведенную норму вносились изменения Федеральным законом от 23.11.2015 N 322-ФЗ, Федеральным законом от 01.07.2005 N 78-ФЗ, однако эти изменения не актуальны для рассматриваемой ситуации. При этом освобождение наследства от НДФЛ не зависит от степени (и вообще наличия) родства наследника с наследодателем (смотрите также письмо Минфина России от 26.07.2010 N 03-04-06/10-417).

2. Далее физическое лицо реализует (продает) земельный участок как собственный объект недвижимого имущества. Как отмечено в письме Минфина России от 18.01.2013 N 03-04-05/4-36, продажа полученного в порядке наследования недвижимого имущества осуществляется вне рамок отношений по его наследованию. То есть доход физического лица от последующей реализации полученного в порядке наследования недвижимого имущества (земельного участка) под действие п. 18 ст. 217 НК РФ не подпадает и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрен имущественный налоговый вычет, предоставляемый, помимо прочего, при продаже имущества (включая недвижимое имущество), а также доли (долей) в нем с учетом особенностей и в порядке, предусмотренных прочими положениями ст. 220 НК РФ. В частности, как следует из пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи земельных участков или доли (долей) в них, находившихся в собственности налогоплательщика менее "минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества", установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1 000 000 рублей.

Указанный выше "минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества", право собственности на который получено налогоплательщиком в порядке наследования, составляет три года (пп. 1 п. 3 ст. 217.1 НК РФ).

Заметим, что в отношении доходов от продажи имущества, находившегося в собственности физического лица в течение (и более) минимального предельного срока владения, установленного ст. 217.1 НК РФ, применяется не имущественные вычет, а освобождение от налогообложения в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ. Это важно, поскольку в отношении облагаемых доходов от продажи имущества, к которым применяется имущественный вычет, физические лица (налогоплательщики) должны самостоятельно исчислить суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, и представить соответствующую налоговую декларацию (пп. 2 п. 1, п. 2, п. 3 ст. 228, абзац 1 п. 4 ст. 229 НК РФ). Доходы же, освобождаемые от налогообложения НДФЛ, включая доходы от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более минимального предельного срока владения, налогоплательщики вправе не декларировать (абзац 2 п. 4 ст. 229 НК РФ).

Здесь же заметим, что освобождение от налогообложения дохода от продажи недвижимого имущества в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ применяется независимо от оснований приобретения данного имущества (письмо Минфина России от 27.11.2013 N 03-04-05/51411).

В рассматриваемой ситуации наследование и продажа земельного участка происходят в одном году. Тем самым, учитывая вышеизложенное, налогоплательщик (наследница, пенсионерка) вправе лишь воспользоваться имущественным вычетом в отношении дохода от продажи земельного участка, не превышающим 1 000 000 руб., т.е. доход от продажи не освобождается от обложения НДФЛ.

3. Однако далее, при приобретении квартиры у налогоплательщика (пенсионерки) есть возможность воспользоваться имущественным налоговым вычетом по расходам на приобретение квартиры, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, если ранее данным имущественным вычетом налогоплательщик не пользовался (п. 11 ст. 220 НК РФ).

Порядок и особенности предоставления имущественного вычета по расходам на приобретение квартиры изложен в п. 3 ст. 220 НК РФ. В частности, установлено, что расходы на приобретение квартиры, заявляемые в качестве имущественного вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, не могут превышать 2 000 000 руб.

Имущественный вычет, в частности, по расходам на приобретение квартиры может быть применен только к доходам, облагаемым по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, т.е. 13% (абзац 1 п. 1 ст. 220, п. 3 ст. 210 НК РФ).

Как указано в п. 10 ст. 220 НК РФ, у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные в том числе пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех (лет), непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов (смотрите также абзац 4 п. 3 ст. 210 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2016 N 03-04-05/23326, от 18.04.2016 N 03-04-05/22219).

Повторно обращаем Ваше внимание, что в рассматриваемой ситуации у физического лица в отношении доходов от реализации земельного участка отсутствует налоговый агент. Налогоплательщик должен сам задекларировать доход от продажи земельного участка, заявив имущественные вычеты, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (не более 1 000 000 руб.) и пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (не более 2 000 000 руб. - в случае приобретения квартиры). Как указано в п. 7 ст. 220 НК РФ, имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (иного применительно к рассматриваемой ситуации ст. 220 НК РФ не предусматривает).

В заключение отметим, что нормы главы 23 НК РФ не устанавливают каких-либо препятствий для одновременного применения (в одном налоговом периоде) имущественных налоговых вычетов по доходу от продажи имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) и по расходам на приобретение жилья (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Это мнение разделяют и специалисты финансового ведомства: если в одном налоговом периоде налогоплательщик продал квартиру, а затем приобрел новую, он может воспользоваться как имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, так и имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при выполнении необходимых условий. Сумма дохода, превышающая размер примененных имущественных налоговых вычетов, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13% (смотрите, например, письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-04-05/40603, от 23.04.2015 N 03-04-05/23443, от 06.03.2015 N 03-04-05/12107, от 15.01.2015 N 03-04-05/277).

При этом оценить, возникает ли у пенсионерки сумма налога к уплате, мы не можем, поскольку для этого необходимо обладать данными о размере налогооблагаемого дохода полученного от продажи в 2016 году участка, о цене приобретаемой квартиры, соответственно, и о размере налоговых вычетов (менее или равны максимально установленным НК РФ размерам), которые она вправе применить при расчете налоговой базы за указанный налоговый период. С условным примером Вы можете ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ при продаже жилья и одновременной покупке другого жилого имущества.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

29 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.