Вопрос: Налоговыми органами проведен осмотр помещения (склад организации) в рамках камеральной налоговой проверки, срок которой на момент вынесения постановления о проведении осмотра и на дату проведения осмотра истек. В постановлении о проведении осмотра территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, документов и предметов указано, что постановление вынесено в связи с проведением камеральной налоговой проверки по НДС. Правомерны ли действия налогового органа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.)

Налоговыми органами проведен осмотр помещения (склад организации) в рамках камеральной налоговой проверки, срок которой на момент вынесения постановления о проведении осмотра и на дату проведения осмотра истек. В постановлении о проведении осмотра территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, документов и предметов указано, что постановление вынесено в связи с проведением камеральной налоговой проверки по НДС.

Правомерны ли действия налогового органа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае пропуска налоговым органом сроков проведения камеральной проверки налогоплательщик вправе оспорить действия должностных лиц налогового органа по проведению осмотра территорий и помещений, осуществленных в рамках такой проверки.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему налогов и сборов. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории. Аналогичная норма содержится в п. 3.1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации": в целях осуществления налогового контроля налоговые органы вправе производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ.

С 1 января 2015 г. согласно п. 1 ст. 92 НК РФ налоговые органы вправе проводить осмотр помещений (территорий) проверяемого лица в рамках камеральной проверки декларации по НДС в случаях:

- если представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- если выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Абзацем вторым п. 1 ст. 92 НК РФ установлено, что осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, указанная в абзаце первом п. 1 ст. 92 НК РФ, производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (смотрите также письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Вне рамок налоговых проверок допускается осмотр документов и предметов (при соблюдении определенных условий, смотрите п. 2 ст. 92 НК РФ), в отношении же осмотра территорий (помещений) налогоплательщика законодательство указаний на подобную возможность не содержит - данные действия должны проводиться исключительно в рамках соответствующей проверки. При этом ранее, применительно к норме п. 1 ст. 92 НК РФ, действовавшей до 01.01.2015, Пленум ВАС РФ в п. 24 постановления N 57 от 30.07.2013 разъяснял, что положения статей 91 и 92 НК РФ, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки. То есть в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не мог рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки*(1). Поэтому осуществление осмотра вне рамок проверки противоречит законодательству.

На основании п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). С учётом этого дата вынесения постановления должностного лица налогового органа о проведении осмотра помещений и территорий при камеральной налоговой проверке деклараций по НДС должна находиться в пределах этого трехмесячного срока.

В том случае, когда в постановлении о проведении осмотра территорий, помещений указано, что оно вынесено в связи с проведением камеральной проверки по НДС, но срок проверки на момент вынесения постановления о проведении осмотра и на дату проведения осмотра истек, можно говорить о том, что камеральная налоговая проверка проводится за пределами установленного срока.

Само по себе данное обстоятельство не является основанием для безусловного признания незаконным решения, вынесенного по результатам такой проверки или действия налогового органа по принудительному взысканию налога*(2). Однако в случае пропуска налоговым органом срока проведения камеральной проверки представляется возможным оспаривание действий должностных лиц налогового органа по проведению осмотра территорий и помещений, осуществляемых в рамках такой проверки. В случае, если налогоплательщик считает, что действия должностных лиц налогового органа нарушают его права, он вправе обжаловать их в вышестоящий налоговый орган и (или) обратиться в суд (ст.ст. 137, 138 НК РФ).

Кроме того, суды, полагающие, что у налоговых органов в конкретной ситуации отсутствовали законные основания, установленные статьями 91 и 92 НК РФ, для производства осмотра помещений, как правило, не принимают протоколы осмотра в качестве допустимых доказательств (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2012 N Ф10-3761/12 и от 28.12.2011 N Ф10-4755/11, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2012 N Ф07-2958/12, ФАС Поволжского округа от 02.12.2010 по делу N А55-7610/2010).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как вести себя во время "дружественной" проверки;

- Энциклопедия решений. Памятка: встречаем проверяющих из налоговой;

- Энциклопедия решений. Осмотр помещений и территорий при камеральной налоговой проверке;

- Энциклопедия решений. Осмотр при проведении налоговой проверки;

- Энциклопедия решений. Порядок проведения осмотра в ходе налоговой проверки;

- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

30 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Теперь это справедливо также и в отношении камеральной проверки.

*(2) В п. 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 говорится о том, что установленный срок проведения камеральной проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (смотрите также постановления Арбитражного суда Московского округа от 18.03.2015 N Ф05-1773/15 по делу N А40-57212/2014, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.02.2014 N Ф07-9669/13 по делу N А05-16543/2012). То есть проведение налоговой проверки за пределами срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ, само по себе не является основанием для признания незаконным решения, вынесенного по результатам такой проверки или действия налогового органа по принудительному взысканию налога. В то же время из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2010 по делу N А70-1902/2010 следует, что нарушение срока камеральной проверки является существенным нарушением прав налогоплательщика и основанием для признания недействительным решения по ее итогам.