Вопрос: У нашей организации имеется безнадежная задолженность по расчетам с несколькими украинскими контрагентами. Она возникла в первой половине 2014 года и ранее. Можем ли мы списать эту безнадежную задолженность в текущем налоговом периоде и в первой половине 2017 года, когда истечет срок исковой давности? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2016 г.)

У нашей организации имеется безнадежная задолженность по расчетам с несколькими украинскими контрагентами. Она возникла в первой половине 2014 года и ранее. Можем ли мы списать эту безнадежную задолженность в текущем налоговом периоде и в первой половине 2017 года, когда истечет срок исковой давности?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2016 г., с. 21-24.

Наличие у организации задолженности, которую она не может взыскать с контрагента, уменьшает ее экономические выгоды. Такая задолженность может быть признана безнадежной при наступлении ряда условий. Они приведены в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Безнадежными долгами признаются долги...

                                  |                        

/-----------------------\          |            /-----------------------\

|  ...по которым истек  |          |            |     ...по которым     |

|  установленный срок   |          |            |     обязательство     |

|   исковой давности    |          |            | прекращено вследствие |

|                       |          |            |   невозможности его   |

|                       |          |            |    исполнения, на     |

|                       |          |            |    основании акта     |

|                       |          |            |государственного органа|

|                       |          |            |    или ликвидации     |

|                       |          |            |      организации      |

\-----------------------/          |            \-----------------------/

...невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

/-----------------------\                       /-----------------------\

|     1. Невозможно     |                       |     2. У должника     |

|   установить место    |                       |отсутствует имущество, |

| нахождения должника,  |                       | на которое может быть |

|  его имущества либо   |                       | обращено взыскание, и |

|  получить сведения о  |                       | все принятые судебным |

| наличии принадлежащих |                       |приставом-исполнителем |

|ему денежных средств и |                       |допустимые законом меры|

|    иных ценностей,    |                       |   по отысканию его    |

|находящихся на счетах, |                       |  имущества оказались  |

|   во вкладах или на   |                       |   безрезультатными    |

| хранении в банках или |                       |                       |

|    иных кредитных     |                       |                       |

|     организациях      |                       |                       |

\-----------------------/                       \-----------------------/

Следовательно, долг признается безнадежным при наступлении определенного события в текущем периоде. В то же время дата его возникновения относится к одному из предыдущих периодов.

То есть получается, что возникают расходы подобного рода в текущем периоде, но встает вопрос, когда их надо учесть: в том предыдущем периоде, когда задолженность сформировалась, или в текущем, когда данный расход возник?

В Письме Минфина России от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410 указывается, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В связи с этим финансисты напомнили о Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009. Ключевой вывод данного постановления - налогоплательщику не предоставляется право произвольного выбора налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. То есть он должен отразить эти расходы в том периоде, к которому они относятся. И финансисты в Письме N 03-03-06/2/19410 указывают, что налогоплательщик должен внести изменения в декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, а сделать он это должен в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ.

Однако из Постановления Президиума ВАС РФ N 1574/10, на которое ссылаются чиновники, практически прямо следует, что относить данные расходы надо не ранее и не позднее того налогового (отчетного) периода, в котором произошло одно из указанных в нашей схеме событий. То есть нет необходимости представлять уточненную декларацию за тот период, когда задолженность возникла (в тот момент она еще не считалась безнадежной), а делать это надо именно в том отчетном периоде, когда она была признана в качестве безнадежной.

К тому же, Минфин мог бы также сослаться на мнение ВС РФ в Определении от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 по делу N А33-19216/2013. А это мнение полностью соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1574/10, и даже содержит ссылку на него.

То есть судебная позиция заключается в том, что, во-первых, у налогоплательщика нет возможности учесть расходы в виде списанной безнадежной задолженности ранее или позднее того периода, в котором эта задолженность возникла согласно правилам НК РФ, а во-вторых, в силу этих правил период учета таких расходов соответствует периоду, когда задолженность должна быть признана безнадежной, а не периоду, когда она возникла, или периоду, когда безнадежность долга документально подтверждена (см., например, постановления АС ЗСО от 29.06.2015 N Ф04-19120/2015 по делу N А67-6309/2014, АС МО от 29.12.2014 N Ф05-13885/2014 по делу N А40-60900/13, АС СКО от 22.07.2015 N Ф08-4494/2015 по делу N А63-7109/2013, АС УО от 21.08.2015 N Ф09-4656/15 по делу N А76-28500/2014).

Пример

У организации возникла задолженность в 2012 году. В 2015 году в отношении нее истек срок исковой давности. В 2016 году организация провела инвентаризацию, установила, что данная задолженность является безнадежной. Приказом руководителя решено эту задолженность списать.

С учетом правовой позиции ВАС и ВС РФ, а также арбитражных судов сумму списанной безнадежной задолженности можно учесть в расходах 2015 года.

Именно таким походом следует, по нашему мнению, руководствоваться крымским и севастопольским организациям при списании безнадежной задолженности, возникшей до 18.03.2014 или во время переходного периода.

Впрочем, можно опереться и на мнение, изложенное в Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127. Из него следует, что учесть списанную задолженность можно и в том периоде, когда она признана безнадежной, то есть согласно нашему примеру - в 2016 году.

Основанием для этого является п. 1 ст. 54 НК РФ. Она предусматривает, в частности, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Конечно, если безнадежная задолженность не была своевременно учтена в расходах, то такая ошибка всегда приведет к излишней уплате налога, за исключением только того случая, когда организация имела убыток. Ведь учти организация эти расходы своевременно, она уплатила бы налог на прибыль в меньшей сумме.

Следовательно, на основании п. 1 ст. 54 НК РФ расходы в виде суммы безнадежной задолженности можно учесть и в периоде выявления факта ее несписания в периоде, когда она должна была быть признана безнадежной. Но только при условии, что и в том периоде, когда обнаружена ошибка, нет убытка. Ведь если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, - в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в таком случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен (см. письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).

Напомним, что если в каком-либо из предыдущих периодов возникла переплата налога в бюджет, в том числе после пересчета из-за выявленной ошибки, то названную переплату на основании ст. 78 НК РФ можно зачесть в счет будущих платежей по этому налогу или получить ее на расчетный счет, подав заявление в налоговый орган.

1 сентября 2016 г.