Вопрос: Поставщик реализовал покупателю продукцию. Покупатель продукцию не оплатил. Сумма была включена в резерв. Поставщик обратился в суд, по решению суда покупатель должен заплатить сумму долга, а также возместить госпошлину и выплатить неустойку. После вынесенного решения поставщик и покупатель заключили соглашение о переводе долга, по которому производится перевод долга от первоначального должника новому и согласно которому поставщик (кредитор) отказывается в полном объеме от взыскания суммы неустойки и расходов по уплате госпошлины, взысканных арбитражным судом. Каков порядок учета неустойки и расходов на уплату госпошлины, присужденных судом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)

Поставщик реализовал покупателю продукцию. Покупатель продукцию не оплатил. Сумма была включена в резерв. Поставщик обратился в суд, по решению суда покупатель должен заплатить сумму долга, а также возместить госпошлину и выплатить неустойку. После вынесенного решения поставщик и покупатель заключили соглашение о переводе долга, по которому производится перевод долга от первоначального должника новому и согласно которому поставщик (кредитор) отказывается в полном объеме от взыскания суммы неустойки и расходов по уплате госпошлины, взысканных арбитражным судом.

Каков порядок учета неустойки и расходов на уплату госпошлины, присужденных судом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации сумма неустойки и расходы на уплату госпошлины, присужденные судом, учитываются поставщиком в составе прочих доходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных доходов в налоговом учете.

Сумма прощенного долга в размере неустойки и расходов на уплату госпошлины в бухгалтерском учете учитывается поставщиком в составе прочих расходов.

При этом, по нашему мнению, поставщик вправе учесть в составе внереализационных расходов сумму прощенного долга в размере неустойки и расходов на уплату госпошлины при наличии достаточных доказательств направленности своих действий по прощению задолженности на получение дохода. Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, полностью исключить вероятность возникновения налогового спора в этом случае мы не можем.

Обоснование вывода:

1. Учет неустойки и расходов на уплату госпошлины

Бухгалтерский учет

Штрафы, пени, неустойки, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются у организации в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).

Указанные штрафные санкции, а также возмещение убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором они признаны должником или судом вынесено решение об их взыскании (п. 10.2 и п. 16 ПБУ 9/99). При этом время фактической уплаты санкций должником значения не имеет.

Штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика, соответственно, по статьям дебиторов или кредиторов (п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Для учета расчетов по претензиям Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 02.12.2000 N 94н, предусмотрен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием к нему отдельного субсчета 76-2 "Расчеты по претензиям". На выделенном субсчете аналитический учет ведется по каждому контрагенту и отдельным претензиям.

Суммы штрафных санкций отражаются в учете следующей записью:

Дебет 76, субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- сумма неустойки за нарушение условий договора, а также возмещение госпошлины, уплаченной при обращении в суд, на основании судебного решения признана в качестве прочего дохода.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Соответственно, если судом принято решение о выплате поставщику неустойки и возмещении госпошлины, то такие суммы включаются в состав внереализационных доходов.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).

Датой получения таких доходов признается дата вступления в законную силу решения суда, поэтому такие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вступило в законную силу решение суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44835, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829, от 25.11.2013 N 03-03-06/2/50749, от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46680, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45437, от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/21, УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032820@). При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации на момент вступления в силу решения суда у организации возникает обязанность отразить в учете внереализационный доход. Положений, позволяющих организации этого не делать, нормы НК РФ не содержат.

2. Учет прощения долга в размере неустойки и расходов на уплату госпошлины

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) сумма прощенного долга включается в состав прочих расходов. Учитывая тот факт, что при применении метода начисления в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99), в данном случае сумму прощенного долга (присужденная судом неустойка и расходы по уплате госпошлины) следует отразить в составе прочих расходов на дату подписания сторонами мирового соглашения.

В учете при этом делается запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- списана сумма прощенной задолженности.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П). В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 специалисты Минфина России также отметили, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако данная норма в рассматриваемой ситуации не подлежит применению, поскольку списываемая задолженность не является безнадежным долгом в понимании п. 2 ст. 266 НК РФ.

Иных норм, прямо позволяющих учитывать в налоговом учете присужденной судом неустойки и расходов по оплате госпошлины, глава 25 НК РФ не содержит.

В то же время следует учитывать, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

При этом нормы ст. 270 НК РФ прямо не запрещают учитывать при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, расходы в виде суммы прощенного контрагенту долга.

Однако, по мнению специалистов финансового ведомства, налогоплательщик не имеет права учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ. Смотрите, например, письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ допускает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли организации-кредитора на сумму прощенной покупателю задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10, далее - Постановление N 2833/10). Так, по мнению судей, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. При этом при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (дополнительно смотрите п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

Следует обратить внимание, что ФНС России письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ направила для использования в работе обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятым за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно, в п. 18 которого приведены и выводы, содержащиеся в Постановлении N 2833/10*(1).

В письме ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617 даны разъяснения по вопросу признания в составе расходов для целей налогообложения сумм дебиторской задолженности, списанной в результате заключения с должником мирового соглашения. Со ссылкой на Постановление N 2833/10 сообщено, что окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. При этом, по мнению ФНС России, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения. Сказанное позволяет прийти к заключению, что при отсутствии коммерческого интереса при оформлении соглашения о прощении долга расходы могут быть расценены как не признаваемые при налогообложении на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Причем в случаях, когда налогоплательщикам не удается доказать направленность своих действий на получение дохода, суды принимают решения в пользу налоговых органов (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16322/1, постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 N Ф09-1388/14 (определением ВС РФ от 27.08.2014 N 309-ЭС14-580 отказано в передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ), постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2014 N Ф08-653/14, ФАС Поволжского округа от 01.08.2013 N Ф06-6672/13 и др.).

Таким образом, по нашему мнению, если в рассматриваемой ситуации у организации-поставщика имеются доказательства направленности ее действий по прощению присужденной судом неустойки и расходов по оплате госпошлины на получение дохода она может учесть сумму задолженности, списанную в результате прощения долга, при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, полностью исключить вероятность возникновения налогового спора в этом случае мы не можем.

Учитывая п. 1 ст. 272 НК РФ, полагаем, что при применении метода начисления датой осуществления расхода в виде сумм списанной присужденной судом неустойки и расходов по оплате госпошлины в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата подписания сторонами соглашения о прощении долга.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба;

- Энциклопедия решений. Перевод долга.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

20 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведено для сведения и использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).