Продажа ОС при уплате ЕНВД (Д.А. Столяров, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Продажа ОС при уплате ЕНВД

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 22-29.

Если предприятие общепита, оказывая услуги общественного питания, применяет систему налогообложения в виде ЕНВД, при продаже основного средства (например автотранспортного средства, помещения, задействованного в этой деятельности) налоги придется исчислить и уплатить уже в соответствии с другим режимом налогообложения. Какие нюансы при этом нужно учитывать?

Если предприятие общепита наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД не применяет другого льготного налогового режима, допустим, УСНО, при совершении операции по продаже основного средства налоги исчисляются и уплачиваются согласно общему режиму налогообложения. Под действие гл. 26.3 НК РФ представленная операция не подпадает, так как является иной деятельностью, не связанной с той, что переведена на "вмененный" режим налогообложения (письма Минфина РФ от 29.01.2016 N 03-11-09/4088, от 21.07.2014 N 03-11-11/35555, от 16.05.2013 N 03-04-05/17098, от 26.03.2014 N 03-11-11/13203, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/59). Напомним, предприятия питания могут применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении таких видов деятельности, как:

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому такому объекту;

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Таким образом, в описанной ситуации перед предприятием общепита встает задача - определить размер обязательств по НДС и налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В отдельных случаях это общее правило не работает, в том числе в ситуации, когда реализуется имущество, подлежащее учету по стоимости с учетом уплаченного НДС. (Так, суммы "входного" НДС учитываются в стоимости основных средств при их приобретении лицами, не являющимися плательщиками НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), а "вмененщики" именно к таковым и относятся.) Тогда налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью данного имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При реализации объектов основных средств изложенный порядок определения налоговой базы по НДС применяется в том случае, если их стоимость (остаточная стоимость с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета*(1) сформирована с учетом сумм НДС (Письмо Минфина РФ от 27.03.2015 N 03-03-06/2/17094).

Таким образом, предприятие общепита при реализации основных средств должно исчислить НДС в особом порядке, закрепленном в п. 3 ст. 154 НК РФ, если это имущество отражено в бухгалтерском учете по стоимости, включающей уплаченный НДС. Предположим, основные средства реализуются по остаточной стоимости. Тогда налоговая база по НДС равна нулю (Постановление ФАС ПО от 18.01.2013 N Ф06-9801/2012 по делу N А55-14290/2012).

Учтите: при наличии соответствующих условий применение п. 3, а не п. 1 ст. 154 НК РФ - это обязанность (не право) продавца (Постановление АС УО от 08.02.2016 N Ф09-12202/15 по делу N А60-22491/2015). Но данный факт нужно быть готовым подтвердить документально, иначе следование положениям п. 3 ст. 154 НК РФ будет признано неправомерным. Подтверждение этому можно найти в арбитражной практике (см. постановления АС ВВО от 09.02.2015 N Ф01-6167/2014 по делу N А79-1590/2014, ФАС ДВО от 22.05.2012 N Ф03-1271/2012 по делу N А73-7503/2011, ФАС ЦО от 07.11.2013 N Ф10-3219/2013 по делу N А62-6067/2012).

Еще один важный момент. Правильно определить размер суммы НДС нужно уже на этапе заключения договора купли-продажи основного средства. Если в договоре будет указана сумма НДС, определенная по общему правилу, а в выставленном счете-фактуре - в особом порядке, у покупателя появится право потребовать вернуть ему сумму налога, уплаченную сверх размера, обозначенного в счете-фактуре по сравнению с договором. Такая переплата является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю как неосновательное обогащение продавца. Кроме того, выставляя покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС отличается от указанной в договоре, продавец нарушает право покупателя на возмещение уплаченной им суммы налога, на которое он рассчитывал при заключении договора. Это связано с тем, что покупатель вправе возместить НДС из бюджета только в том размере, который отражен в счете-фактуре, выставленном продавцом (постановления Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11, АС ВВО от 25.12.2014 N Ф01-5655/2014 по делу N А43-2438/2014, ФАС ЗСО от 19.06.2014 N Ф04-4082/2014 по делу N А70-8685/2013).

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль является соответственно полученная налогоплательщиком прибыль, которая устанавливается путем уменьшения полученных доходов на произведенные расходы (ст. 247 НК РФ). С определением величины доходов при реализации объекта основных средств проблем возникнуть не должно. Главное - исключить из доходов сумму НДС, предъявленную покупателю. А вот с расходами дело обстоит сложнее.

Проблематика

По общему правилу расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в рамках ведения деятельности, направленной на получение дохода. При этом в той же ст. 252 НК РФ отмечено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. Так, в ст. 268 НК РФ прописаны особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав (отдельные правила действуют, в частности, для ситуации, когда реализуется амортизируемое имущество (пп. 1 п. 1); то же самое касается продажи прочего имущества, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров). Минфин в Письме от 18.02.2016 N 03-03-06/2/8975 подчеркнул: к прочему имуществу причисляется любое иное имущество, которое не относится к амортизируемому имуществу, ценным бумагам, продукции собственного производства, покупным товарам и имущественным правам (долям, паям).

При реализации амортизируемого имущества в качестве налоговых расходов выступает их остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, и затраты, непосредственно связанные с такой реализацией, - например, по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Главной составляющей расходов при продаже прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) является цена приобретения (создания) этого имущества. При этом убыток от реализации прочего имущества, согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, признается убытком, учитываемым в целях налогообложения прибыли. А вот убыток от продажи амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 указанной статьи).

Таким образом, Налоговым кодексом установлен различный порядок учета в целях налогообложения прибыли убытка, полученного в результате реализации амортизируемого и прочего имущества. Поэтому признание продаваемых основных средств амортизируемым или прочим имуществом приобретает особую актуальность в ситуации, когда в результате такой продажи образуется убыток (расходы, связанные с реализацией, превышают выручку).

Амортизируемое имущество или прочее имущество?

О том, какое имущество признается амортизируемым в целях применения гл. 25 НК РФ, сказано в п. 1 ст. 256 НК РФ. Таковым является имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Помимо этого следует учитывать, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (до 01.01.2016 - более 40 000 руб.).

Есть мнение о том, что, если предприятие продает основное средство, которое было приобретено исключительно для использования во "вмененной" деятельности, отнести его к категории амортизируемого не представляется возможным. Именно такой подход продемонстрирован Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа: спорные основные средства, которые приобретались для деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не признаются амортизируемым имуществом, поскольку не использовались в деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Поэтому при продаже такого имущества применять правила, установленные для реализации амортизируемого имущества, нельзя (Решение от 15.08.2011 по делу N А81-2398/2011, оставленное без изменения постановлениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 N 08АП-8053/2011 и ФАС ЗСО от 01.03.2012 N Ф04-547/2012). Означает ли это, что обозначенное имущество следует считать прочим и, соответственно, состав расходов от реализации определять с учетом цены его приобретения?

Прежде чем ответить на поставленный вопрос, заострим внимание на такой возможной ситуации. В качестве продаваемого имущества выступают основные средства, которые были приобретены в период, когда предприятие применяло обычную систему налогообложения (соответственно, они были признаны в налоговом учете амортизируемым имуществом), но затем ОС перестали отвечать понятию амортизируемого имущества в связи с переводом деятельности, в которой они использовались, на уплату ЕНВД. Получается, что по данным основным средствам определенное время амортизация в целях налогообложения прибыли начислялась, а потом ее начисление были прекращено. Как быть с такими основными средствами при их продаже?

Считаем, что в рассматриваемой ситуации мы имеем дело с неустранимыми сомнениями, противоречиями и неясностями актов законодательства о налогах и сборах (нормы Налогового кодекса не дают однозначного ответа на вопрос о том, каким образом должны быть определены обязательства по налогу на прибыль при продаже основного средства, которое использовалось во "вмененной" деятельности). В свою очередь, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ указанные недостатки актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В итоге предлагаем применять подход, предложенный судьями в деле N А81-2398/2011.

Ситуация 1: в налоговом учете организации, осуществляющей деятельность, облагаемую ЕНВД, сформирована остаточная стоимость продаваемого основного средства. Тогда при его реализации она вправе уменьшить доходы от реализации этого имущества на остаточную стоимость ОС, а также на расходы, непосредственно связанные с его реализацией. Именно такой подход предлагаем применять в вышеописанной возможной ситуации: включать в состав расходов остаточную стоимость ОС, которая сформировалась в налоговом учете на дату перевода соответствующей деятельности на систему налогообложения в виде ЕНВД. Кстати, Минфин придерживается другой позиции (см. Письмо от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159). Организация, находящаяся на системе налогообложения в виде ЕНВД, при реализации объекта основных средств, созданного до перехода на указанный режим налогообложения (в период применения общего режима налогообложения), вправе уменьшить доходы от продажи объекта ОС на его остаточную стоимость, определенную на дату его реализации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Ситуация 2: стоимость спорных основных средств не погашалась путем амортизации в связи с их использованием исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (речь идет о налоговом учете, начисление амортизации в бухгалтерском учете роли не играет). Тогда остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной стоимостью (кстати, она включает в себя сумму "входного" НДС). Соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации спорных основных средств в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включается первоначальная стоимость основного средства (или цена его приобретения).

Если в результате указанных операций получается убыток, исключать его из состава расходов не нужно.

Аналогичный подход продемонстрирован в Постановлении АС ЗСО от 18.02.2016 N Ф04-245/2016 по делу N А75-2525/2015. В период эксплуатации автомобилей общество начисляло амортизацию по основным средствам только в целях бухгалтерского учета, а в целях налогового учета амортизация по транспортным средствам не начислялась и не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль, так как автомобили использовались в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. При таких обстоятельствах на момент продажи автомобилей остаточная стоимость данных основных средств совпадала с первоначальной стоимостью. Соответственно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации спорных основных средств в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включается первоначальная стоимость основного средства (в данном случае - цена приобретения). В итоге судьи посчитали, что общество правомерно исчислило убыток от реализации спорных объектов, поэтому оснований для доначисления налога на прибыль организаций у налоговой инспекции не имелось.

Про ИП и НДФЛ

Ситуация из практики: предприниматель при декларировании доходов от реализации третьим лицам автомобилей, которые использовались в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в целях исчисления НДФЛ в расходы поставил первоначальную стоимость приобретенного автотранспорта, сумма налога к уплате в бюджет составила 0 руб.

Налоговая инспекция посчитала, что в рассматриваемом случае в расходы следовало включить остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ. Судьи на это возразили: применение положений ст. 268 НК РФ без учета того обстоятельства, что индивидуальный предприниматель, уплачивающий ЕНВД, не погашал стоимость приобретенных автотранспортных средств в период их использования в качестве основных средств путем начисления амортизации, в нарушение ст. 3 НК РФ не имеет экономического обоснования. Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления оспариваемой суммы НДФЛ (Постановление АС УО от 13.08.2014 N Ф09-4624/14 по делу N А60-39692/2013).

Упрощенная система налогообложения

Если наряду с "вмененкой" предприятие общепита применяет УСНО, при реализации основных средств, которые использовались во "вмененной" деятельности, нужно исчислить и уплатить налоги в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (письма Минфина РФ от 15.08.2014 N 03-11-11/41050, от 04.02.2014 N 03-11-11/4372, от 13.12.2013 N 03-11-11/54943). Налогоплательщик, который в целях применения УСНО выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должен учитывать следующее. Если реализованное имущество использовалось только во "вмененной" деятельности, при определении налоговой базы по "упрощенному" налогу доходы от его реализации не могут быть уменьшены на расходы на его приобретение (Письмо Минфина РФ от 29.01.2016 N 03-11-09/4088). Обоснование такое.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на расходы, связанные с приобретением основных средств. Однако указанные расходы учитываются только при покупке основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, переведенной на УСНО (пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

* * *

При продаже основного средства, которое использовалось во "вмененке", налоги исчисляются в соответствии с общим режимом налогообложения, если только предприятие общепита не применяет УСНО. В рамках ОСНО при продаже ОС покупателю нужно предъявить соответствующую сумму НДС. Расчет налоговой базы по этому налогу производится по п. 1 либо 3 ст. 154 НК РФ в зависимости от того, учтен "входной" НДС в стоимости продаваемого ОС или нет. В части исчисления налога на прибыль трудности также возникают, так как в Налоговом кодексе не закреплен порядок определения расходов при продаже имущества, которое использовалось во "вмененке". Рассчитывая на поддержку судей, в состав налоговых расходов можно включить первоначальную стоимость ОС (цену его приобретения), если имущество было приобретено исключительно для ведения деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. При этом в случае получения убытка в результате продажи ОС исключать его из состава расходов не нужно.

Если же предприятие общепита применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при реализации ОС, которое было задействовано исключительно в деятельности, облагаемой ЕНВД, в состав расходов первоначальную стоимость этого имущества включить не получится.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина РФ от 07.10.2013 N 03-07-11/41428, от 24.06.2013 N 03-07-05/23714, от 15.05.2013 N 03-07-14/16828.