Передача прав и обязанностей по договору аренды (О.П. Гришина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г.)

Передача прав и обязанностей по договору аренды

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2016 г., с. 42-52.

Законодательство допускает передачу прав и обязанностей арендатора по договору аренды имущества (объекта недвижимости или земельного участка) новому лицу. Подобная передача удобна в случае, когда прежний арендатор по ряду причин не может нести расходы по аренде. Ведь досрочный и односторонний отказ от выполнения обязательств по сделке зачастую сопровождается выплатой неустойки арендодателю. Кроме того, могут быть затронуты интересы иных лиц, чьи отношения были выстроены на использовании предмета аренды. Сделка, по условиям которой осуществляется передача новому арендатору всех прав и обязанностей, содержащихся в конкретном договоре аренды, привлекательна как раз тем, что нет необходимости сначала расторгать одну сделку, а затем вновь заключать точно такую же.

Между тем жестких правил в части оформления обозначенной сделки и порядке отражения новым арендатором в учете платы за перенаем не установлено. На какие нюансы нужно обратить внимание при заключении соглашения о перенайме и отражении этой сделки в учете, поясним в данной статье.

Суть сделки по перенайму

Перенаем подразумевает под собой передачу прав и обязанностей первоначальным арендатором по договору аренды другому лицу. В ходе такой передачи происходит перемена лица в арендном обязательстве: первоначальный арендатор, уступив свои права и обязанности, выбывает из обязательства, а его место занимает новый арендатор. Данная юридическая конструкция предусмотрена и Гражданским кодексом (ч. 2 ст. 615), и Земельным (ч. 5 ст. 22). Соответственно, в качестве объекта перенайма может выступать земельный участок или любой объект недвижимости. Причем сама схема уступки прав и обязанностей арендатора по договору аренды является востребованной, особенно в холдинговых структурах.

В правоприменительной практике сделку по перенайму, как правило, приравнивают к сделке по уступке требования и переводу долга, регулируемой положениями гл. 24 ГК РФ (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2001 N 5536/01 по делу N А40-33762/00-59-327). Фактически перенаем подразумевает под собой окончательную сделку по замене арендатора, первоначальный арендатор выбывает из обязательства не на некоторый период (как бывает, скажем, при субаренде), а навсегда. При этом для нового арендатора сохраняются неизменными все существенные условия договора аренды (в частности, срок договора, размер арендной платы, условия и порядок использования арендуемого имущества).

Обратите внимание! Передача прав и обязательств по договору аренды новому арендатору, относящемуся к субъектам малого и среднего предпринимательства, не лишает последнего преимущественного права при возмездном отчуждении арендуемого имущества, находящегося в государственной (или муниципальной) собственности*(1). Это следует из разъяснений, приведенных в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.11.2009 N 134. В то же время заключение соглашения о перенайме в отношении государственного (муниципального) недвижимого имущества возможно только по результатам конкурса (аукциона) (ч. 1 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16679/11 по делу NА40-102293/10-148-587). Если обозначенное условие не соблюдено, новый арендатор не вправе реализовать преимущественное право выкупа арендуемого имущества (см., например, Постановление АС МО от 12.08.2015 N Ф05-9921/2015 по делу N А40-182116/14 и Определение ВС РФ от 30.11.2015 N 305-КГ15-15391 по этому делу). Но! В ситуации, когда сделка по перенайму, заключенная без проведения торгов, своевременно не оспорена арендодателем, новый арендатор, по мнению арбитров, не лишается преимущественного права на выкуп арендуемого имущества (при выполнении прочих требований к его реализации) (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2015 N 09АП-27038/2015 по делу NА40-30045/15).

На что следует обратить внимание при оформлении сделки по перенайму?

В настоящее время юридическая конструкция сделки о перенайме должным образом не урегулирована на законодательном уровне, поэтому закономерны возникающие при оформлении подобного соглашения вопросы.

Форма соглашения

Соглашение о передаче прав и обязанностей по договору аренды между двумя арендаторами - первоначальным и новым - составляется в произвольной письменной форме. В таком соглашении, помимо существенных условий аренды, необходимо отразить условия передачи прав и обязанностей, указать размер (при наличии) задолженности по арендным платежам. Устное или формальное соглашение арбитражные суды, как правило, считают недействительным.

Акт приема-передачи арендуемого имущества

В силу ч. 3 ст. 615 ГК РФ к сделкам о перенайме применяются правила о договорах аренды. Причем передача имущества арендатору регламентируется ст. 611 ГК РФ, по смыслу которой факт передачи объекта аренды арендатору оформляется соответствующим актом. Но исходя из сути новых правоотношений при перенайме первоначальный арендатор не является по отношению к новому арендатору арендодателем. Арендодатель в данном случае остается неизменным, так как юридической конструкцией сделки не предусмотрено участие этого лица в механизме передачи предмета аренды. Выходит, что ст. 611 ГК РФ в указанной ситуации в принципе неприменима, а как следствие, формально отсутствует обязанность по составлению акта приема-передачи арендуемого имущества.

Вместе с тем из соображений осторожности такой акт все же лучше составить и прописать в нем все основные характеристики объекта аренды, включая наличие обременений. Подобный документ обезопасит нового арендатора от неожиданных "сюрпризов" и дополнительных расходов на аренду.

Государственная регистрация сделки

Общеизвестно, что договор аренды, заключенный на срок более одного года, требует государственной регистрации (ч. 2 ст. 651 ГК РФ, ст. 25, 26 ЗК РФ). Договоры уступки и перевода долга тоже требуют государственной регистрации, если они основаны на сделке, которая этого требует (ч. 2 ст. 389, ч. 4 ст. 391 ГК РФ).

Таким образом, если первоначальный договор аренды был зарегистрирован в установленном порядке, то и соглашение о перенайме необходимо зарегистрировать (см. Постановление АС СЗО от 15.06.2015 N Ф07-2953/2015 по делу N А42-6486/2014). Причем датой передачи прав и обязанностей по договору аренды считается дата регистрации соглашения. Указанная дата является расчетной для уплаты новым арендатором арендных и иных платежей в связи с пользованием объектом аренды.

Уведомление или согласие арендодателя

Порядок передачи прав и обязанностей по договору аренды другому лицу Земельным и Гражданским кодексами решен по-разному.

Статья 22 ЗК РФ	Статья 615 ГК РФ
Передача прав и обязанностей по арендному договору новому арендатору осуществляется...
...без согласия арендодателя (собственника земельного участка*) при условии его уведомления**	...с согласия арендодателя (собственника недвижимого имущества)
* Если речь идет о земельном участке, находящемся в государственной или муниципальной собственности, то срок договора аренды должен быть пять и более лет (ч. 9 ст. 22 ЗК РФ). ** В случае неисполнения арендатором предусмотренной ст. 22 ЗК РФ обязанности по уведомлению арендодателя о передаче прав и обязанностей по договору аренды третьему лицу последний вправе требовать от арендатора возмещения возникших в связи с этим убытков (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11, Письмо Минэкономразвития России от 11.01.2012 N ОГ-Д23-19).

Итак, перенаем возможен только с согласия арендодателя, если предметом аренды является объект недвижимости или земельный участок, который находится в государственной (муниципальной) собственности и передан в аренду на срок менее пяти лет. Уведомить о факте перенайма нужно, если объектом аренды является земельный участок, находящийся в частной собственности (независимо от срока аренды) или государственной (муниципальной) собственности (если срок аренды - более пяти лет). Проиллюстрируем сказанное схемой.

                           /------------\

       /------------------|Арендодатель|---------------\

       |                   \------------/                |

       |                         |                       |

       |                                                |

 /------------\          /---------------\         /------------\

 |  Согласие  |          |Предмет аренды |         |Уведомление |

 \------------/          \---------------/         \------------/

                                |                       

       |                         |                       |

       |               /-------------------\             |

       |               |Объект недвижимости|             |

       |               \-------------------/             |

       |                         |                       |

       |                         |                       |

       |              /---------------------\            |

       |-------------|  Земельный участок, |-----------|

       |              |находящийся в частной|            |

       |              |    собственности    |            |

       |              \---------------------/            |

       |                         |                       |

       |                         |                       |

       |              /---------------------\            |

       |              |  Земельный участок, |            |

       |              |      находящийся    |            |

/-----------------\   |  в государственной  |   /-----------------\

|...более пяти лет|--|  или муниципальной  |--|...менее пяти лет|

\-----------------/   |    собственности    |   \-----------------/

                      |   и переданный  в   |

                      |  аренду на срок...  |

                      \---------------------/

Отметим еще несколько важных нюансов, которые не определены нормами законодательства. Так, в ст. 22 ЗК РФ не уточнено:

- в какой момент необходимо уведомить арендодателя (собственника земли) - до или после заключения (оформления) арендаторами соглашения о перенайме;

- кто из арендаторов - первоначальный или новый - должен это сделать.

Полагаем, что уведомить арендодателя о передаче прав и обязанностей по договору аренды на земельный участок необходимо до заключения соответствующего соглашения, поскольку собственник участка должен знать об арендаторе для осуществления своих прав и обязанностей по договору аренды земли. Следовательно, направить такое уведомление арендодателю должен первоначальный арендатор.

Статьей 615 ГК РФ не установлены порядок и форма согласия арендодателя на совершение арендатором сделки по перенайму. Поскольку речь идет об одобрении арендодателем подобной сделки, очевидно, что согласие должно быть получено до момента ее свершения. Согласие арендодателя может быть оформлено отдельным документом в произвольном виде. Если же возможность передачи прав и обязанностей другому лицу предусмотрена условиями договора аренды (что свидетельствует о согласии арендодателя), то необходимость в составлении отдельного документа отпадает (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Вознаграждение за перенаем

Ранее мы отмечали, что сделка по замене арендатора в обязательстве (приравненная к сделке по уступке требования и переводу долга) осуществляется с соблюдением норм гл. 24 ГК РФ. При этом в гражданском законодательстве закреплена презумпция возмездности договора (ч. 3 ст. 423 ГК РФ). Именно возмездные сделки, связанные с переводом долга, характерны для коммерческого оборота. Добавим: такого мнения придерживается большинство судей*(2).

Вместе с тем в гл. 24 ГК РФ не содержится никаких ограничений относительно невозможности совершения рассматриваемой сделки на безвозмездной основе. Следовательно, соглашение о перенайме не может быть признано недействительным в силу отсутствия в нем условия о цене (см. Постановление ФАС СЗО от 22.06.2009 по делу N А44-3757/2008).

Примечание. Передача прав по договорам аренды облагается НДС на общих основаниях (Письмо ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@).

Тем не менее, несмотря на указанные обстоятельства, арендаторам (первоначальному и новому) при оформлении соглашения о перенайме все же лучше установить конкретное вознаграждение за перенаем (то есть стоимость права стать новым арендатором),размер которого определяется в зависимости от того, какие именно права и обязанности передаются. В противном случае имеется риск признания соглашения о перенайме недействительным. Актуальным (особенно для холдинговых структур) является также вопрос о "рыночности" вознаграждения.

Отражение вознаграждения в учете

Специального порядка для отражения в учете затрат, связанных с уплатой вознаграждения за перенаем, бухгалтерским и налоговым законодательством не определено. Поэтому данный порядок новый арендатор должен установить самостоятельно.

Бухгалтерский учет

Прежде всего важно правильно квалифицировать затраты в виде платы за перенаем: как актив или как расход. Порядок здесь таков. Если контроля над результатом затрат нет и не выполняются другие критерии признания активов (они изложены в разд. 7 Концепции*(3)), эти затраты признаются расходом согласно требованиям п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) и учитываются в порядке, установленном названным стандартом (см. Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Как это сделать в анализируемой ситуации? На основании соглашения о перенайме у хозяйствующего субъекта возникает лишь право стать новым арендатором по договору аренды. Никаких иных экономических выгод данное соглашение ему не принесет. Экономические выгоды из самого предмета аренды новый арендатор станет извлекать на основании договора аренды, за что и будет уплачивать арендодателю соответствующие арендные платежи. Иными словами, на основании соглашения о перенайме у нового арендатора возникает право аренды, тогда как право пользования объектом аренды возникает на основании самого договора аренды.

Обратите внимание! В российском учете право пользования объектом аренды традиционно квалифицируется как операционная аренда (то есть предмет договоров аренды у арендаторов учитывается "за балансом", при этом не отражаются ни активы, ни обязательства), что соответствует действующему в настоящее время на территории РФ МСФО (IAS) 17 "Аренда". Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н введена в действие новая редакция названного стандарта. Причем внесенные в него поправки носят уточняющий характер (в частности, устранен ряд погрешностей перевода). Так, вместо термина "остаточная стоимость актива" используется понятие "ликвидационная стоимость актива", вместо "срока экономической службы" - "срок экономического использования". Каких-либо принципиальных изменений в порядке отражения в учете операций по аренде не произошло: как и ранее, новая редакция МСФО (IAS) 17 "Аренда" выделяет два типа аренды - операционную и финансовую.

В перспективе порядок учета договоров аренды кардинально изменится, что, несомненно, скажется на финансовой отчетности. Причина - новый МСФО (IFRS) 16 "Договоры аренды", который Совет по МСФО опубликовал 13.01.2016*(5).

Принимая во внимание перечисленные доводы, а также требование осмотрительности (большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, - п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6), считаем, что затраты, связанные с перенаймом, для целей бухгалтерского учета следует квалифицировать как расход. Если предмет (объект) аренды используется в производственных целях - как расход по обычным видам деятельности, в противном случае - как прочий расход (п. 5, 11 ПБУ 10/99).

В силу п. 16 ПБУ 10/99 расход в виде платы за перенаем предмета аренды учитывается в полном объеме (то есть единовременно) на дату вступления в арендные права.

Пример 1

Прежний арендатор передал на основании соглашения о перенайме права и обязанности по договору аренды на объект недвижимости - нежилое помещение площадью 150 кв. м - новому арендатору. Переход права аренды по соглашению новый арендатор зарегистрировал в марте 2016 года. Предмет аренды передан ему после государственной регистрации указанного соглашения. Оставшийся срок действия договора аренды - 34 месяца. Вознаграждение за перенаем стороны определили в размере 132 396 руб. (в том числе НДС - 20 196 руб.). Нежилое помещение новый арендатор использует в производственных целях.

В марте 2016 года на дату государственной регистрации соглашения о перенайме в бухгалтерском учете нового арендатора будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтено в составе расходов вознаграждение за перенаем нежилого помещения	20 (23, 25 и др.)	76	112 200
Отражен "входной" НДС	19	76	20 196
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	20 196

Налоговый учет

Сразу оговоримся: специальная норма - ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" НК РФ - в анализируемой ситуации не применяется. Поясним, почему. Ее действие распространено на расходы, прямо упомянутые в ней. Это расходы, которые связаны с приобретением права собственности на земельные участки, находящиеся в государственной (муниципальной) собственности, и с приобретением права на заключение договора аренды земельных участков (при условии заключения указанного договора аренды). Ни один из названных расходов не имеет ничего общего с расходом в виде платы за перенаем.

С учетом сказанного получается, что порядок признания затрат, связанных с передачей прав и обязанностей по договору аренды, должен основываться на общих принципах признания расходов, установленных гл. 25 НК РФ. Словом, вознаграждение за перенаем новый арендатор может учесть при условии его соответствия критериям признания расхода, поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Полагаем, сложностей с выполнением данных критериев в анализируемой ситуации не возникнет.

Следовательно, новый арендатор вправе учесть подобные затраты в составе расходов, связанных с производством и реализацией (на основании пп. 1 п. 1 ст. 253 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но как: единовременно или равномерно? Расходы в виде платы за перенаем новый арендатор будет "потреблять" в своей предпринимательской деятельности в течение оставшегося срока действия договора аренды, поэтому на основании п. 1 ст. 272 НК РФ обозначенные расходы для целей налогового учета нужно учитывать равными долями в течение указанного срока.

Итак, в бухгалтерском учете расход в виде платы за перенаем признается единовременно на дату государственной регистрации, в налоговом учете - равномерно в течение оставшегося срока действия арендного договора. Из-за названных различий в бухгалтерском учете нового арендатора в месяце признания расхода возникнут вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(7)). Погашаться ОНА будут по мере признания обозначенного расхода в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

Проиллюстрируем сказанное примером.

Пример 2

Воспользуемся данными из примера 1.

В бухгалтерском учете вознаграждение за перенаем в размере 112 200 руб. новый арендатор учел единовременно в марте 2016 года (на дату государственной регистрации соглашения). При расчете налога на прибыль новый арендатор в течение 34 мес. ежемесячно начиная с марта 2016 года будет учитывать сумму в размере 3 300 руб. (112 200 руб. / 34 мес.). Соответственно, в марте 2016 года (из-за превышения суммы "бухгалтерского" расхода на перенаем над суммой "налогового" расхода) в учете будет начислен ОНА, который в дальнейшем станет списываться по мере признания расходов в налогом учете.

Таким образом, в учете нового арендатора будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет, руб.
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2016 года
Учтено в составе расходов вознаграждение за перенаем нежилого помещения	20 (23, 25 и др.)	76	112 200	3 300
Отражен ОНА ((112 200 - 3 300) руб. х 20%)	09	68-прибыль	21 780	-
Ежемесячно в оставшиеся 33 мес. аренды
Учтено в составе расходов вознаграждение за перенаем нежилого помещения	-	-	-	3 300
Уменьшен ОНА (3 300 руб. х 20%)	68-прибыль	09	660	-

* * *

Итак, чтобы избежать риска признания соглашения о перенайме недействительным, при его заключении арендаторам (первоначальному и новому) необходимо соблюсти следующие условия:

- оформить соглашение в письменной форме (в нем нужно определить конкретный объем передаваемых прав и обязанностей, в частности определить судьбу обязательств, возникших до уступки прав и обязанностей новому арендатору);

- осуществить его государственную регистрацию (в зависимости от основного обязательства);

- получить согласие арендодателя на осуществление перенайма (или уведомить его о сделке);

- установить размер вознаграждения (платы) за перенаем (сделка должна носить возмездный характер).

Затраты в виде вознаграждения за перенаем квалифицируются как расход и признаются в бухгалтерском учете единовременно, а в налоговом учете - равными долями в течение оставшегося срока действия арендного договора.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним: условия использования данного права определены ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ.

*(2) Например, в Постановлении ФАС СЗО от 01.06.2012 по делу N А56-44037/2011 отмечено: согласно положениям ГК РФ договор уступки кредитором другому лицу требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства, относится к категории возмездных сделок.

*(3) Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(5) В ряде специализированных изданий появилась информация о скором утверждении отечественного стандарта, посвященного вопросам аренды, в котором найдут отражение подходы, обозначенные во вновь утвержденном МСФО (IFRS) 16 "Договоры аренды".

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.