Какие поправки необходимы к "налоговыгодной" концепции (В.М. Зарипов, журнал "Финансы", N 2, февраль 2016 г.)

Какие поправки необходимы к "налоговыгодной" концепции

В.М. Зарипов,

руководитель аналитической службы

юридической компании "Пепеляев Групп"

Журнал "Финансы", N 2, февраль 2016 г., с. 30-35.

Есть опасность того, что новая версия законопроекта о злоупотреблениях в сфере налогообложения, будучи основана на "худших практиках", способна перечеркнуть многие достижения и позитивные результаты налоговой политики и налогового администрирования последних лет.

Очень спорный законопроект

Весной 2014 г. в Государственную Думу в новой редакции был внесен, а спустя год принят в первом чтении законопроект N 529775-6, направленный, как следует из пояснительной записки к нему, на решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты налога или неправомерного получения права на возмещение налога из бюджета. В том же месяце на совещании в Правительстве РФ было решено проработать вопрос о наделении налоговых органов правом переоценивать налоговую выгоду налогоплательщиков в случае выявления фактов злоупотребления правом, а также совершения сделок (операций) с недобросовестными контрагентами. Стремление закрепить в законодательстве меры противодействия налоговым схемам понятно. И мотив очевиден: в сложной экономической ситуации необходимо увеличить поступления в бюджет, не повышая номинальной налоговой нагрузки и не ухудшая условий для тех, кто исправно платит налоги.

Предлагалось дополнить ст. 54 НК РФ правилом о том, что при налогообложении не учитываются факты хозяйственной жизни, основной целью которых является неуплата или неполная уплата налога. В статьи 169 и 252 НК РФ предлагается включить нормы о том, что счета-фактуры и иные документы, подписанные неуполномоченными или неустановленными лицами, не могут служить основанием для принятия вычетов и расходов.

За этими лаконичными фразами - попытка возвращения налоговой практики на десять лет назад, в "доисторические" времена "налогового террора", прекратить который были призваны Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ и постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Процесс ревизии прежних подходов начался с принятия Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ. Происходит он и в судебной практике.

Вместо того чтобы идти по пути поступательного развития судебных доктрин и их кодификации, включая внесение соответствующих норм в Налоговый кодекс РФ, упомянутый выше законопроект, по нашему мнению, полностью перечеркивает наработки российской и европейской правоприменительной практики. В частности, в этой связи заслуживает упоминания решение Суда ЕС от 21.02.2006 по делу "ХалифаксПлс" (Halifax Plc), где нашли отражение европейские принципы противодействия государств налоговым злоупотреблениям. Сформировался также и подход к определению ответственности за налоговые долги фиктивных организаций.

Категорически нельзя согласиться с содержащимся в пояснительной записке утверждением, что "законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Декларация о том, что "интересы добросовестных налогоплательщиков, не злоупотребляющих своими формальными правами", не будут затронуты и что будет создана "здоровая конкурентная среда" для таких налогоплательщиков, вызывает большие сомнения. Внимательный анализ законопроекта показывает, что его принятие в таком виде нанесет ущерб именно добросовестным налогоплательщикам, в то время как "схемотехники" окажутся даже в лучшем положении, чем сейчас.

Ограничение полномочий

Предлагаемые законопроектом поправки в статью 54 НК РФ означают налоговый пересмотр цели сделки исходя всего лишь из усмотрения проверяющего. Налоговая переквалификация сделки - это всегда вторжение в хозяйственную деятельность граждан и организаций. Действия одной только этой нормы достаточно, чтобы лишить смысла остальные положения Гражданского и Налогового кодексов РФ. Поэтому, чтобы сохранить определенность и стабильность делового оборота, необходимо признать в качестве базового принципа следующее: случаи пересмотра должны быть исключением. Пересмотр деловой цели сделки не должен быть легким делом, должны обязательно существовать защитные механизмы, сдержки и противовесы.

Так, для целей пересмотра цены сделки разделом V.1 НК РФ установлены следующие нормы-гарантии:

- проверка только центральным аппаратом ФНС России;

- обязательное использование проверяющими методов определения цены, к которым прибегал сам налогоплательщик;

- требование общедоступности используемой налоговыми органами информации;

- освобождение от штрафов за неуплату налога в случае представления документации, обосновывающей цены;

- взыскание только в судебном порядке;

- право на симметричную корректировку и т.п.

В разделе V.1 НК РФ изложены специальные нормы по защите от налоговых злоупотреблений, совершаемых путем манипулирования трансфертными ценами в группе взаимозависимых лиц. Аналогичный подход тем более должен найти применение при закреплении в законодательстве общей нормы, поскольку она изначально предполагает довольно широкое усмотрение налогового органа.

Внесем одно важное уточнение. В настоящее время необходима не столько законодательная норма о налоговых злоупотреблениях как таковая, сколько установление пределов полномочий налоговых органов по ее реализации. В противном случае столкнемся с многочисленными злоупотреблениями нормой о противодействии злоупотреблениям. И даже произволом наделенного властью государственного органа.

Сегодня инспекции "в погоне" за налоговой выгодой готовы проводить полномасштабное расследование. И нужно определить основания, условия, порядок и последствия налогового пересмотра цели сделки. Изменений в ст. 54 НК РФ, посвященную общим вопросам исчисления налоговой базы, явно недостаточно - требуется специальная глава.

В ней целесообразно прописать, что последствием такого пересмотра не может быть взыскание штрафа. Поскольку претензии предъявляются на основании косвенных признаков злоупотребления, то есть факт налогового правонарушения не доказывается, налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности в виде штрафов (п. 93 решения Суда ЕС от 21.02.2006). Такой подход заложен и в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, согласно которому признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением, но не должно затрагивать его права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В том числе право налогоплательщика не быть привлеченным к ответственности, если его вина не доказана в установленном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Другим противовесом может стать применение доктрины цели к действиям налоговых органов. Так, инспекции нередко в последний день проверки истребуют документы, что формально не противоречит закону, но означает злоупотребление правом.

Негативные последствия отсутствия законодательных ограничений при наделении налоговых органов новыми полномочиями ярко иллюстрирует ситуация, возникшая в связи с введением с 2007 г. права на повторные выездные проверки в случае представления налогоплательщиками уточненных деклараций с уменьшением суммы налога по сравнению с ранее заявленным. Пункт 10 ст. 89 НК РФ предусматривал, что в такой ситуации может проводиться повторная выездная проверка, охватывающая период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Поскольку пределы нового полномочия не были обозначены, ничто не мешало налоговым органам проводить полномасштабные проверки.

В частности, после уточнения налогоплательщиком одной из строк в декларации по налогу на прибыль налоговые органы, случалось, проводили проверки, во-первых, за весь этот год (период, за который представлена декларация), во-вторых, по всем налогам (поскольку законом этот вопрос не был урегулирован). Проблему удалось снять после принятия высшим судебным органом постановления от 16.03.2010 N 8163/09, в котором президиум ВАС РФ делает вывод, что предметом повторной выездной налоговой проверки должны быть только те сведения, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. И не могут быть данные, не связанные с указанной корректировкой. Суд дал свое толкование, но непосредственно из текста закона оно не вытекало.

Ответственность за поставщика

Уточнить концепцию ответственности за контрагентов также удалось благодаря постановлению президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12. В постановлении сформулирована следующая правовая позиция. Если имела место реальная хозяйственная операция, то даже в случае неосмотрительности налогоплательщика в целях определения реального размера налоговых выгоды и обязательств при исчислении налога на прибыль следует учитывать понесенные затраты. Размер этих затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Бремя доказывания рыночности цен по оспариваемым сделкам возлагается на налогоплательщика, а инспекция вправе оспаривать только представленный им расчет.

Данная позиция высшей судебной инстанции оказала серьезное влияние на практику, о чем говорят прямые ссылки на вышеупомянутое постановление более чем в полутора тысячах решений апелляционных и окружных арбитражных судов, а также ВАС РФ. Остался, однако, открытым немаловажный вопрос о порядке определения рыночной цены.

Арбитражный суд Удмуртской области в своем решении от 11.03.2013 пришел к выводу, что эта цена должна определяться по правилам ст. 40 НК РФ. Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18.06.2013 с таким подходом не согласился, сославшись на то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 нет ссылок на положения ст. 40 НК РФ.

Фактически суды установили новый, не предусмотренный ни ст. 40, ни разделом V.1 НК РФ, ни иным законом метод определения рыночных цен "исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам".

Однако такое понятие трудно применить на практике. В судебных спорах разумнее было бы говорить не о рыночной цене, а о цене товара, существовавшей в цепочке поставок (исключая из нее однодневки или фиктивные организации), в крайнем случае - о цене производителя (импортера)*(1). Иначе покупатель, использующий однодневку для завышения расходов, полностью достигает своей порочной цели. При рассмотрении наиболее распространенной ситуации, когда фиктивная фирма встроена в эти цепочки в качестве продавца, а не покупателя, становится вполне очевидной несостоятельность предложенного президиумом ВАС РФ подхода. Как правило, в таких случаях покупателю предлагается сниженная по сравнению со среднерыночной цена, которую продавец имеет возможность позволить себе вследствие налоговой "экономии". Расчет затрат на основе "рыночной цены" означает, что покупатель не только не доплатил, а, напротив, переплатил налог на прибыль. Получается, что, несмотря на бюджетные потери от этой налоговой схемы, государство должно еще и доплачивать! Таков результат чрезмерной фиксации внимания налоговых органов и судов на ответственности покупателей.

Представляется, что рассмотрение ряда дел все-таки демонстрирует понимание судьями несправедливости многих судебных решений. В определении ВАС РФ от 06.04.2012 N ВАС-2341/12 о передаче этого дела для пересмотра в порядке надзора в качестве возможного выхода была приведена ссылка на расчетный метод, установленный в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Желание нормализовать практику заслуживает безусловной поддержки, но в предложенном судом решении проблемы нарушена логика: смешаны заложенная в п. 7 постановления пленума ВАС РФ N 53 идея налоговой реконструкции и идея определения действительного размера обязательства по конкретному налогу, не имеющая никакого отношения к налоговой выгоде.

Нередко смешиваются также вопросы обоснованности налоговой выгоды и обоснованности затрат. Однако обоснованность затрат с точки зрения их отношения к деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), не связана с противодействием злоупотреблениям; это механизм исчисления налога с целью адекватного обложения прибыли.

И налоговая реконструкция, и доктрина действительного размера налогового обязательства должны применяться к любым налогам. Однако в отношении НДС суды эти подходы использовать отказываются*(2).

Круговая порука или ответственность выгодоприобретателя?

Предлагаемые в законопроекте изменения в статьи 169 и 252 НК РФ только усугубляют практическую проблему, переводя вопрос из сферы выяснения обстоятельств, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении (была ли реальная хозяйственная операция), в область претензий к оформлению документов. Это методологически неверно. Подписание документов неуполномоченным и даже неустановленным лицом не свидетельствует о наличии злоупотреблений, и наоборот - подписание документов уполномоченным и установленным лицом не означает, что злоупотребления нет. Происходит подмена предмета доказывания в спорах о налоговых злоупотреблениях.

Кроме того, такие поправки оставляют нерешенной главную проблему ответственности за контрагентов: при выявлении фиктивной фирмы налоговые органы не выясняют, под чьим контролем она находится и, соответственно, кто является получателем налоговой выгоды (налоговым выгодоприобретателем).

В Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) описаны некоторые способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При этом ФНС России прямо отмечает, что уклонение от налогообложения при помощи однодневок используется как продавцами, так и покупателями. В концепции отмечается, что фирмы-однодневки используются с целью увеличения добавленной стоимости товара и уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Данная схема построения хозяйственных связей характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма-"однодневка" реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации, как разъясняется в концепции, основная налоговая нагрузка приходится на фирму-однодневку, в то время как производитель и конечный продавец свою налоговую нагрузку минимизируют.

Другими словами, фиктивные организации выступают не только в роли покупателей для завышения вычетов и расходов, но и продавцов (производителей, импортеров, дистрибьюторов) для занижения выручки.

Однако в рассматриваемом законопроекте почему-то презюмируется, что такие структуры всегда создаются со стороны покупателей, которые, следовательно, и должны нести ответственность за них.

В упоминавшемся выше постановлении Пленума ВАС РФ N 53 заложены возможности предъявления претензий и к покупателям, и к продавцам, поскольку в понятие налоговой выгоды входит также уменьшение налоговой обязанности вследствие снижения налоговой базы (п. 1). Ориентиры в этом направлении даются в п. 10 постановления, где говорится об отношениях взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с фирмой-однодневкой, а также о том, что "налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей".

Однако эти возможности и ориентиры не востребованы налоговыми органами, которым гораздо проще предъявлять претензии к покупателям, заставляя их оправдываться за свое законное право на вычеты и расходы. Лишь в последнее время ответственность за фиктивные организации стали нести не только покупатели, но и продавцы, но практика в данном направлении зашла не слишком далеко.

"Автоматическая" ответственность покупателей все чаще возлагается на тех, кто не извлек никакой налоговой выгоды, в то время как фактический выгодоприобретатель выпадает из поля зрения налоговых и правоохранительных органов. Единственная задача налоговой инспекции видится в том, чтобы обнаружить фирму с признаками однодневки и год-другой спустя с помощью банковских проводок выявить круг причастных к этому лиц. Контролеры запрашивают документы только по определенной сделке (другие операции их не интересуют), добиваясь налоговой "дисквалификации" одного из поставщиков, к тому времени благополучно открестившегося от этих сделок. Таким путем выполняется план проверок.

Государством внедряется система тотального контроля хозяйственных операций: расширенные в соответствии с Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ форма декларации по НДС и полномочия налоговых органов; автоматизированная система контроля АСК НДС-2 и Bigdata. Последняя позволяет оперативно выявлять налоговые "разрывы". Но если не будет введено требование о предъявлении налоговых претензий именно к выгодоприобретателю, отвечать все чаще будет "крайний" - тот, с кого налоги можно взыскать без особых усилий.

Между тем для поиска налогового выгодоприобретателя достаточно обычных инструментов налоговых органов, таких как выявление деловых связей участников сделок и анализ схемы сложившихся отношений, в том числе с применением программных средств.

Скажем, когда фиктивная организация "оказывает услуги" только одному заказчику - это пусть и косвенное, но подтверждение, что контролирующим лицом и приобретателем налоговой выгоды (в виде завышенных вычетов и расходов) является заказчик. Дальнейшее расследование, скорее всего, лишь подтвердит сделанный вывод, выявив признаки того, что факт оказания услуг отсутствует. Другое дело, когда от имени однодневки оказывались реальные услуги десятку независимых друг от друга компаний. Очевидно, что они не могли договориться о создании такой лжефирмы и не смогут согласовать распределение "сэкономленных" средств. В таком случае уместно подозревать сокрытие выручки владельцами сомнительной организации, задействуя правоохранительные органы.

Нередко продукцию невозможно напрямую приобрести у производителя. На руку ему играют дефицит товара, сложившаяся конъюнктура, доминирование на рынке. В этой ситуации расследование должно быть направлено на выявление признаков фактической подконтрольности производителю посредников, реализующих его продукцию, их реальных функций, а также занижения цены реализации производителем по сравнению с рыночной ценой (по правилам раздела V.1 НК РФ).

Безграничная ответственность и ее последствия

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не предусматривает обязанности проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента и отвечать за действия третьих лиц. Тем не менее налогоплательщики вынуждены внедрять системы проверки будущих контрагентов, собирая огромный объем информации, истребуя значительное количество документов и формируя на каждого свое "досье". Это влечет значительные расходы, вызывает сложности при налаживании новых хозяйственных связей, означает вторжение в сферу персональных и коммерчески чувствительных данных, но, тем не менее, не позволяет застраховаться от претензий налоговых органов.

Минфин России и ФНС России не устают разъяснять, что налогоплательщикам следует проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов, однако предлагаемые меры сильно расходятся с реальной судебной практикой. В письме ФНС России от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124 указано, что вывод о налоговой благонадежности контрагента можно сделать только после проведения выездной налоговой проверки. Тем самым, на наш взгляд, окончательно подтверждена принципиальная невозможность надежной проверки поставщика на этапе заключения договора и бесплодность идеи о разработке "четких и однозначных" критериях осмотрительности. Ничто не мешает мошенникам изобразить должную осмотрительность, оформив "все в наилучшем виде". Не менее утопична и идея разработки нормативного перечня документов, подтверждающих осмотрительность.

С осознанием необходимости предъявления претензий именно выгодоприобретателю существующая практика расширительного толкования неосмотрительности при выборе контрагента должна быть скорректирована. Отвечать за поставщиков, если только они не "карманная" фирма покупателя, налогоплательщик-покупатель должен тогда, когда выгодоприобретателя установить невозможно и когда имеет место проявление не просто неосторожности, а грубой неосторожности. Когда, например, на момент совершения сделки для налогоплательщика-покупателя и без специальной проверки были очевидны обстоятельства, свидетельствовавшие, что поставщик не платит налоги (явно заниженная цена и подобные сомнительные обстоятельства). Иными словами, если покупатель знал или мог знать о дефектах поставщика и мог предполагать, что налог не будет уплачен.

Учитывая, что неосмотрительность - это категория вины, ответственность за нее возможна только на основании прямого указания в законе. А существующая сегодня практика на законе не основана.

Понятие налоговой выгоды

Такая ключевая категория, как "налоговая выгода", требует серьезного уточнения. К сожалению, вследствие недостаточно проработанного и четкого определения этого термина возобладало его вульгарное понимание как вычетов, расходов и льгот, а не как результата злонамеренного использования права на них.

В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53 под налоговой выгодой предлагается понимать уменьшение размера налоговой обязанности. Значит, надо разобраться с тем, что такое "уменьшение размера налоговой обязанности".

К примеру, налог на прибыль, очевидно, должен быть уплачен с прибыли, а не с выручки, иное означало бы произвольное налогообложение в отсутствие экономического основания. Соответственно, учет обоснованных и документально подтвержденных затрат не влечет уменьшения размера налоговой обязанности, объективно существующей у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, он лишь помогает ее правильно рассчитать. Это же относится к вычетам на сумму "НДС", уплаченную в составе цены поставщикам. Если говорить о пониженной ставке, например 10%-ной, то она также помогает, исчислив сумму НДС, определить размер существующей налоговой обязанности.

В данном случае можно говорить о действительном размере налоговой обязанности. На важность его учета при налогообложении президиум ВАС РФ обращает внимание в ряде своих решений.

Использование налоговых льгот "по определению" (льготы как облегчение) влечет уменьшение налоговой нагрузки. Действительный размер налогового обязательства, то есть подлежащей уплате суммы налога, невозможно определить без учета налоговых льгот как освобождений, прямо предусмотренных законом.

Следовательно, учет расходов, вычетов и льгот никакой налоговой выгоды сам по себе не влечет, а под уменьшением налоговой обязанности в данном случае необходимо понимать занижение действительного размера налогового обязательства. Такое занижение происходит посредством использования не во благо, а во зло возможностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Особый, хотя и довольно распространенный вид налоговой выгоды возникает вследствие завышения действительного размера обязательства государства по возмещению налога (возмещение НДС означает не экономию на налоге, а поступление денежных средств).

Можно дать следующее определение: налоговая выгода - это результат занижения действительного размера налогового обязательства или завышения действительного размера налога, подлежащего возмещению. Соответственно, под получением налоговой выгоды следует понимать неуплату налога или его возмещение, сопряженные с занижением в налоговой декларации (расчете) суммы налога, подлежащего уплате, или завышением суммы налога, подлежащего возмещению.

Это определение, с одной стороны, "реабилитирует" расходы, вычеты и льготы, избавляя их от незаслуженно отрицательной коннотации. С другой стороны, оно, подчеркивая негативное содержание понятия налоговой выгоды как результата ненадлежащих действий, в большей мере соответствует сути решения Суда ЕС от 21.02.2006 и сложившемуся восприятию в практике налоговых органов и арбитражных судов.

Безусловно, такое понимание налоговой выгоды требует переосмысления и переформулирования некоторых положений постановления Пленума ВАС РФ N 53. Например, акцент следует делать не на том, что свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды, а на том, что говорит о ее получении.

Противодействие схемам с использованием фиктивных организаций должно состоять не в лишении налогоплательщика права на вычеты и расходы, а в переложении на налогового выгодоприобретателя в порядке субсидиарной ответственности сумм налогов, не уплаченных в цепочке сделок (собственно налоговой выгоды), как это имеет место в европейской практике. Ведь при реализации, пусть даже по заниженной цене, продавцом (производителем или импортером), под контролем которого товар вводится в оборот на территории России, с нее начисляются и уплачиваются НДС и налог на прибыль. Лишение налогоплательщика, купившего товар у контролируемой продавцом лжефирмы, права на вычеты и расходы в полной сумме означает двойное экономическое налогообложение стоимости одного и того же товара и неосновательное обогащение государства.

Законопроект N 529775-6, к счастью, так и не продвинулся дальше первого чтения. Будем считать, что аргументы против, многие из которых изложены выше, возымели свое действие.

Литература

1. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

3. Зарипов В.М. Кризис концепции налоговой выгоды. // Налоговед, 2015. N 6.

4. Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340; от 04.06.2012 N 03-02-07/1-134; ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84; от 23.01.2013 N АС-4-2/710@.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такой подход был применен налоговым органом и судом ранее в деле ОАО "Криогенмаш" - см.: постановление 9 ААС от 12.07.2011 N 09АП-11672/2011-АК.

*(2) См., например: определение ВС РФ от 17.12.2014 N 309-КГ14-5231.