Как исправить ошибки в бумажной и электронной "первичке"? (Л. Потемкина, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2016 г.)

Как исправить ошибки в бумажной и электронной "первичке"?

Л. Потемкина,

эксперт-методолог компании BDO Unicon Outsourcing

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2016 г., с. 36-40.

В некоторых случаях компания вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике способы внесения исправлений в первичные документы. Рассмотрим наиболее рациональные варианты корректировок, которые не нарушают норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Порядок оформления "первички" важен для признания факта хозяйственной жизни как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете информация, содержащаяся в первичном документе, определяет ее отражение в отчетности. Выявленные в "первичке" противоречия, ошибки, а также несоответствия показателям бухгалтерской отчетности могут вызвать замечания и оговорки в отчетах и заключениях аудиторов. На практике во время проверок аудиторы вправе потребовать изменить показатели отчетности, если информация в ней отражена с искажениями.

В части налогового учета установлено, что расходы, произведенные на территории РФ, признаются только в том случае, если подтверждающие их документы составлены по правилам российского законодательства*(1).

Внесение исправлений в бумажную "первичку"

Сразу отметим, что по общему правилу данные налогового учета формируются на основе первичных документов, признанных в бухгалтерском учете. При этом Налоговый кодекс не содержит специальных правил исправления "первички".

Общее правило не распространяется только на случаи осуществления расходов за рубежом, когда допустимо принимать к учету документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота страны, на территории которой произведены расходы*(2).

Таким образом, правила исправления сводятся к нормам, которые установлены в бухгалтерском учете в следующих нормативных документах:

- Законе о бухучете*(3);

- Положении по ведению бухучета и отчетности*(4);

- Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(5).

Все эти документы предполагают следующие действия:

- в тексте и цифровых данных подчистки и неоговоренные исправления не допускаются;

- неправильный текст или сумма зачеркиваются, и над зачеркнутым надписывается исправленный текст или сумма;

- зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное;

- исправление ошибки должно быть оговорено надписью "исправлено";

- исправление ошибки должно быть подтверждено подписью лиц, подписавших документ;

- должна быть проставлена дата исправления;

- в приходных и кассовых ордерах исправления не допускаются.

Рассмотрим, как исправить ошибку в бумажном первичном документе, на конкретном примере.

Пример

Бухгалтер ООО "Актив" Королева И.В. сделала заявку на получение канцелярских товаров. При выдаче товаров 16.05.2016 кладовщик Потапов Н.А. допустил ошибку: в требовании-накладной N 15 вместо фактически отпущенных 50 карандашей указал 30.

Кладовщик и бухгалтер сразу не заметили расхождение и подписали документ. На следующий день при проверке в бухгалтерии ошибка в документе была обнаружена.

Работники ООО "Актив", подписавшие требование-накладную, внесли в нее исправление, заверили его своей подписью и указали дату исправления (см. образец на с. 40).

Образец внесения исправлений в первичный документ

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Типовая межотраслевая форма N М-11

Утверждена постановлением Госкомстата России

от 30.10.97 N 71а

                                                              /---------\

                          Требование-накладная N  15          |  Коды   |

                                                              |---------|

                                                 Форма по ОКУД| 0315006 |

                                                              |---------|

Организация    ООО "Актив"                             по ОКПО| 48468379|

            -------------------------                         \---------/

Дата составления	Код вида операции	Отправитель		Получатель		Корреспондирующий счет		Учетная единица выпуска продукции (работ, услуг)
		структурное подразделение	вид деятельности	структурное подразделение	вид деятельности
						счет, субсчет	код аналитического учета
16.05.2016	-	склад	-	бухгалтерия	-	26	Заявка 10	-

Через кого ______________________________________________________________

Затребовал         И.В. Королева        Разрешил       П.И. Азаров

           ----------------------------          ------------------------

Корреспондирующий счет		Материальные ценности		Единица измерения		Количество		Цена, руб. коп.	Сумма без учета НДС, руб. коп.	Порядковый номер по складской картотеке
счет, субсчет	код аналитического учета	наименование	номенклатурный номер	код	наименование	затребовано	отпущено
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
26	Заявка 10	ручки	Bps123	-	Шт.	50	50	100,00	5000,00	030
26	Заявка 10	карандаши	122-HB	-	Шт.	50	30 50	50	2500,00	020
							Исправлено 17.05.2016
							Н.А. Потапов	Потапов
							И.В. Королева	Королев

Отпустил кладовщик       Потапов     Н.А. Потапов

         ------------ ---------- -----------------------

           должность    подпись   расшифровка подписи

Получил   бухгалтер     Королева      И.В. Королева

        ------------- ----------- ------------------------

           должность    подпись   расшифровка подписи

Замена бумажных первичных документов

На практике не всегда можно поместить все обязательные реквизиты исправлений на уже заполненном документе. Поэтому работники, отвечающие за правильность оформления "первички", нередко прибегают к замене документов с ошибками на правильные.

Замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного документа в случае обнаружения в нем ошибки на новый законодательно не предусмотрена, но и не запрещена.

Есть рекомендации Минфина России*(6), согласно которым при возникновении ошибок в "первичке" можно руководствоваться Правилами исправления счетов-фактур*(7) и заменять неправильные документы на новые.

На взгляд автора, в части бумажных документов данные рекомендации можно применять только в случае, когда ошибка носит технический характер, не меняет суть, дату и состав подписантов и существует положительная судебная практика*(8).

Постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2011 г. N Ф05-1229/11

Нормативные документы для бумажной "первички" были утверждены в то время, когда электронной еще не было, и они не содержат предложенный финансовым ведомством способ исправления ошибок. Поэтому для бумажных документов действуют старые правила, а для электронных можно создавать и закреплять в учетной политике новые способы внесения исправлений.

Важно! Электронная подпись - это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (п. 1 ст. 2 Закона об электронной подписи).

Внесение исправлений в электронную "первичку"

Электронные документы с электронной подписью равнозначны бумажным при соблюдении требований Закона об электронной подписи*(9).

К исправлению электронных документов предъявляются те же требования, что и для бумажных, но с учетом положений Закона об электронной подписи*(10).

При этом согласно рекомендациям Минфина России*(11) компания вправе самостоятельно разработать способы внесения исправлений в электронную "первичку", которые не нарушают положений перечисленных выше норм законодательства. Данная позиция основывается на допустимости выбора способов учета, закрепленной в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(12) и других нормативных документах бухгалтерского учета.

Технические особенности оформления электронных документов не позволяют делать исправления непосредственно в самом документе. При этом способы внесения корректировок законодательно не утверждены.

В данном случае, ориентируясь на Правила исправления счетов-фактур*(13), нужно создать новый правильный документ с реквизитами первоначального документа, указать в нем верные данные, дату и номер исправления, подписать с использованием электронной цифровой подписи.

Используемый способ внесения исправлений должен быть закреплен в учетной политике.

Напомним, что сам счет-фактура не является первичным документом и служит только для расчетов по НДС.

Для передачи первичных документов по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) ФНС России утвердила электронные форматы*(14):

- товарной накладной (ТОРГ-12);

- акта приемки-сдачи работ (услуг).

Форматы данных документов не предусматривают специальное поле для указания номера и даты исправления. В то же время компания вправе дополнить эти формы данным полем самостоятельно.

Отметим, что если организации обмениваются первичными учетными документами, составленными по форме ТОРГ-12 или акта приемки-сдачи работ (услуг), то дату внесения исправления и номер корректировки можно выставить путем ввода этой информации в позицию документа "Информационное поле" в текстовом режиме. Номер и дата исправленного электронного документа переносятся из первоначального электронного документа.

Конкретный порядок обмена исправленным первичным документом с контрагентом определяется выбранным организацией способом электронного документооборота, зависит от оператора ТКС и соответствующего программного обеспечения.

Внесение исправлений в УПД

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен порядок внесения исправлений в универсальный передаточный документ (далее - УПД). УПД разработан и рекомендован к применению ФНС России и предназначен объединить информацию в первичных учетных документах по передаче товарно-материальных ценностей и счетах-фактурах.

Применение УПД возможно лишь при его надлежащем заполнении. Он должен содержать все обязательные реквизиты, установленные для первичных документов в Законе о бухучете*(15), а также информацию, предусмотренную Налоговым кодексом *(16). Соответственно, если УПД нужно исправить, то необходимо следовать нормам как бухгалтерского, так и налогового законодательства.

Таким образом, внесение исправлений путем зачеркивания и добавления новой записи в отношении информации, предусмотренной для счетов-фактур, не является верным. Исправление ошибок (корректировок суммовых и (или) количественных показателей) осуществляется продавцом путем составления универсального корректировочного документа (далее - УКД)*(17), применение которого должно быть разрешено руководителем организации и закреплено в ее учетной политике. Для разработки формы УКД целесообразно воспользоваться формами корректировочного счета-фактуры и УПД, применяемого в организации.

Если же организация применяет УПД исключительно в роли первичного учетного документа (статус 2 "передаточный документ"), она вправе вносить исправления одним из приведенных выше способов: путем внесения исправлений в исходный первичный документ или выставления корректирующего документа.

На взгляд автора, замена не является предпочтительной для бумажных УПД. Помимо причин, указанных выше, первичный документ подтверждает факт свершения хозяйственной операции и составляется во время ее совершения*(18). Если при обнаружении ошибки в последующее время будет составляться еще один документ со ссылкой на первый, то новый документ потеряет статус первичного и, соответственно, свою правовую основу как документальное подтверждение факта свершения операции. Он не обеспечит исполнение в учете своей основной функции - подтверждение достоверности, реальности операции в определенное время. Такой документ, возможно, будет полезен при появлении новой информации об уже совершенной операции.

Как видите, существуют различные законодательные нюансы, влияющие на порядок внесения исправлений в бумажную и электронную "первичку", способные привести к спорам с налоговыми органами.

Для того чтобы выбранный способ исправления был юридически чист, требуется внести изменения в действующие нормативные документы или прекратить их действие, предложив новые методы учета. Бухгалтерское сообщество только ожидает утверждения новых отраслевых стандартов, которые помогут специалистам рационально применять правила оформления учетных документов, а пока действуют старые нормы*(19).

Закрепляем способы внесения исправлений в учетной политике

Компания при выборе способа внесения исправлений в "первичку", отличного от правил, установленных нормативными документами, должна указать это обстоятельство в учетной политике.

Приведем примеры возможных формулировок в положениях по учетной политике в целях бухгалтерского учета в части исправления электронной "первички".

Пример

Составление нового документа для исправления ошибки.

"При исправлении ошибки в первичном документе составляется новый документ с датой и номером исправления.

В новом экземпляре документа заполняется отдельная строка, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления. Показатели нового экземпляра документа, не подлежащие исправлению, переносятся из первоначального документа. Показатели, подлежащие исправлению, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в правильном варианте.

Первичные документы с внесенными в него исправлениями подписываются лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за правильность ее оформления, либо ответственными за правильность оформления свершившегося события.

В целях идентификации лиц, подписавших документ, в документе указываются их должности, фамилии и инициалы".

На практике часто бывают случаи, когда возникает необходимость исправить электронный первичный документ, а работник, подписавший его, уже уволился и не доступен для контактов. Законодательство не регламентирует действия компании в таких ситуациях.

На взгляд автора, в данном случае целесообразно добавить еще одну строку в новый документ с кратким пояснением основания (причины) исправления, которое следует подписать работнику, по должности заменяющему первоначального подписанта. К документу можно приложить служебную записку (см. образец на с. 40), поясняющую причину отсутствия первоначального подписанта или указать на это прямо в документе.

Образец служебной записки

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Склад ТМЦ

Главному бухгалтеру

ООО "Актив"

Смирновой М.В.

Служебная записка

16.05.2016 N 2

г. Москва

При выдаче товаров 16 мая 2016 г. кладовщик Потапов Н.А. допустил ошибку: в требовании-накладной N 15 вместо фактически отпущенных 50 карандашей указал 30. Исправления в требование-накладную N 15 внес кладовщик Иванов С.Д., так как кладовщик Потапов Н.А. уволен с 17 мая 2016 г.

Основание исправления: счетная ошибка.

Рассмотрим на примере.

Пример

Условие в учетной политике о проставлении подписи за отсутствующего работника.

"В случае отсутствия на момент внесения исправления в первичный документ лица, подписавшего первоначальный документ, в нем указывается основание (причина) исправления путем дополнения документа отдельной строкой. Исправление подтверждается новым работником, по должности заменяющим первоначального подписанта".

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(3) ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон о бухучете)

*(4) п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(5) п. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР

*(6) письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235

*(7) пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила исправления счетов-фактур)

*(8) пост. ФАС МО от 31.05.2011 N Ф05-1229/11

*(9) Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ (далее - Закон об электронной подписи)

*(10) письмо Минфина России от 25.01.2012 N 07-02-06/9

*(11) письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235

*(12) утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(13) письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235

*(14) письмо ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@

*(15) ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете

*(16) п. 5 ст. 169 НК РФ

*(17) письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@

*(18) ч. 3 ст. 9 Закона о бухучете

*(19) п. 3 Информации Минфина России от 11.09.2015 N ПЗ-13/2015