Вопрос: Аптечная организация, имеющая лицензию на право осуществления фармацевтической деятельности и применяющая системы налогообложения ЕНВД и УСН (объект "доходы"), осуществляет наряду с розничной торговлей отпуск фармацевтических и медицинских товаров лечебно-профилактическим бюджетным учреждениям, школам, детским садам и т.п., с оформлением договоров купли-продажи, товарных накладных за безналичный и наличный расчет. Какая система налогообложения должна применяться при осуществлении деятельности, связанной с отпуском фармацевтических и медицинских товаров лечебно-профилактическим учреждениям, школам, детским садам и т.п. организациям? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

Аптечная организация, имеющая лицензию на право осуществления фармацевтической деятельности и применяющая системы налогообложения ЕНВД и УСН (объект "доходы"), осуществляет наряду с розничной торговлей отпуск фармацевтических и медицинских товаров лечебно-профилактическим бюджетным учреждениям, школам, детским садам и т.п., с оформлением договоров купли-продажи, товарных накладных за безналичный и наличный расчет.

Какая система налогообложения должна применяться при осуществлении деятельности, связанной с отпуском фармацевтических и медицинских товаров лечебно-профилактическим учреждениям, школам, детским садам и т.п. организациям?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В отношении деятельности, связанной с отпуском фармацевтических и медицинских товаров указанным в вопросе организациям, система налогообложения в виде ЕНВД может применяться только в том случае, если оформляемые договорами купли-продажи правоотношения можно квалифицировать как розничную куплю-продажу. В противном случае в отношении такой деятельности следует применять УСН.

Обоснование позиции:

Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении, в частности, следующих видов предпринимательской деятельности:

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Для целей налогообложения ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также реализация продукции собственного производства (изготовления) (смотрите также письмо ФНС России от 15.01.2015 N ГД-4-3/228@).

В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно разъяснениям Минфина России к розничной торговле в целях применения главы 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары (смотрите, например, письма Минфина России от 19.06.2015 N 03-11-11/35809, от 10.04.2015 N 03-11-11/20701, от 10.10.2014 N 03-11-06/3/51238, от 15.08.2014 N 03-11-06/3/41012, от 31.07.2014 N 03-11-11/37735).

В приведенных письмах Минфин России обращает внимание, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В связи с этим Минфин России сообщает, что предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной) ЕНВД не облагается.

Минфин России также разъясняет, что к розничной торговле не относится предпринимательская деятельность, связанная с поставкой товаров по государственным (муниципальным) контрактам, независимо от формы расчетов (наличный или безналичный расчет), которая ЕНВД не облагается (письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-11-11/50695, от 10.04.2015 N 03-11-11/20701, от 10.10.2014 N 03-11-06/3/51238). Схожая логика применяется Минфином России и в отношении аптечных организаций (письма Минфина России от 10.12.2012 N 03-11-06/3/84, от 24.07.2012 N 03-11-06/3/53, от 03.04.2012 N 03-11-06/3/26, от 08.07.2011 N 03-11-06/3/81). Такой подход объясняется тем, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст.ст. 506-522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ (п. 2 ст. 525 ГК РФ, письма Минфина России от 21.08.2015 N 03-11-11/48486, от 12.05.2014 N 03-11-11/22086, от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, от 23.11.2012 N 03-11-11/355).

В некоторых письмах Минфина России также сообщается, что, в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, указанных в ст. 426 ГК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22086, от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, от 23.11.2012 N 03-11-11/355, от 06.06.2012 N 03-11-11/179).

Однако в других разъяснениях Минфина России предпринимательская деятельность по реализации товаров бюджетным учреждениям (детским садам, школам, больницам) не для целей последующей перепродажи как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая исключительно в рамках договоров розничной купли-продажи (в том числе по разовым договорам розничной купли-продажи), рассматривалась как деятельность, которая может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД (письма Минфина России от 21.04.2011 N 03-11-11/100, от 04.03.2011 N 03-11-11/49, от 09.02.2009 N 03-11-09/38).

Как мы видим, единый подход к договорам гражданско-правового характера с бюджетными учреждениями (за исключением поставок для государственных (муниципальных) нужд) у Минфина России не сложился.

В определении ВАС РФ от 08.06.2011 N ВАС-5566/11 высший суд указал, что в целях применения ЕНВД определяющее значение имеет именно цель приобретения и использования товара независимо от наименования договора, названия его сторон и способа передачи товара, и определил передать дело N А33-9145/2010 в Президиум ВАС РФ. Рассмотрев данный спор (постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11) и проанализировав условия договора и действия сторон, суд пришел к выводу, что отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД, а то обстоятельство, что договоры поставки заключены предпринимателем с некоммерческими организациями, правового значения не имеет.

В п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 указано, что, квалифицируя правоотношения участников спора, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Следует иметь в виду, что особый статус некоммерческих организаций (в том числе бюджетных учреждений), созданных для определенной деятельности некоммерческого характера, согласно выводам, представленным, например, в определении Верховного Суда РФ от 26.01.2016 N 304-КГ15-18365, постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.05.2015 N Ф03-1858/15 по делу N А80-127/2014, ФАС Уральского округа от 26.09.2013 N Ф09-9550/13 по делу N А47-12006/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2013 N Ф02-76/13 по делу N А33-5228/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016 N 11АП-17387/15, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку приобретение товаров для обеспечения уставной деятельности таких организаций исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Суды также указывают на то, что основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной торговли в случае, если покупателем по договору выступает юридическое лицо, в том числе некоммерческая организация, является использование юридическим лицом приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2013 N Ф02-76/13 по делу N А33-5228/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2009 N А53-16370/2008-С5-22, Пятого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2014 N 05АП-3778/14).

В свою очередь, некоммерческие организации могут использовать приобретаемые в рассматриваемой ситуации товары для своей профессиональной, т.е. некоммерческой деятельности.

Вместе с тем необходимо учитывать, что нормы НК РФ не устанавливают для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование, а одним из ключевых условий для применения ЕНВД является осуществление розничной торговли исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11).

В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N Ф07-5051/12, от 15.05.2012 N А52-1715/2011, от 24.04.2012 N Ф07-2861/12, ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2012 N Ф03-2981/2011 отмечено, что факт заключения именно государственного или муниципального контракта не влияет на право продавца уплачивать ЕНВД. Связано это с тем, что необходимость заключения муниципальных и государственных контрактов обусловлена правовым статусом покупателей товаров - муниципальных и государственных учреждений, а не сферой предпринимательской деятельности. В свою очередь, особый правовой статус покупателей не исключает того, что фактические правоотношения по приобретению продукции можно квалифицировать как розничную торговлю (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2013 N Ф04-254/13, от 16.01.2013 N Ф04-6417/12, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2010 N А17-892/2009).

Мы полагаем, что в отношении деятельности, связанной с отпуском фармацевтических и медицинских товаров указанным в вопросе организациям, система налогообложения в виде ЕНВД может применяться только в том случае, если оформляемые договорами купли-продажи правоотношения можно квалифицировать как розничную куплю-продажу. В противном случае в отношении такой деятельности в рассматриваемой ситуации следует применять УСН.

Следует признать, что если аптечная организация примет решение относить доходы от продажи фармацевтических и медицинских товаров названным в вопросе организациям к деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, нельзя исключать вероятности того, что такой подход ей придется отстаивать в суде. Суды в таком случае анализируют условия конкретных договоров и сложившиеся между сторонами взаимоотношения.

Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене (смотрите, например, письма ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041, от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@). Составление товарных накладных само по себе не свидетельствует об оптовом характере реализации товара (письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-11-11/47989, от 25.03.2013 N 03-11-12/36, от 08.08.2012 N 03-11-11/229).

Свидетельствовать о наличии между сторонами отношений, связанных с поставкой товаров, могут такие обстоятельства, как:

- передача товаров покупателям в обусловленный срок, принятие и оплата товаров покупателями в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификации, установление ответственности сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также за нарушение сроков оплаты (постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11);

- значительные объемы продаж, включение в цену договора стоимости упаковки, маркировки, погрузки и других сопутствующих расходов, налогов, сборов и других обязательных платежей, наличие условий об авансовых платежах и периодах поставки (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.05.2015 N Ф03-1858/15 по делу N А80-127/2014);

- поставка товаров партиями по заявкам покупателей, по графику поставки в соответствии со спецификациями, прилагаемыми к контрактам и договорам; поставка товаров в значительном количестве, в течение длительного времени (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2013 N Ф08-1523/13 по делу N А53-9314/2011).

Совокупность таких условий, как установление с разными покупателями разных видов цен (наличие отклонений от розничных цен), значительные объемы продаж, а также установление свойственных для договора поставки условий о сроках поставки (ст. 506 ГК РФ), периодах поставки товаров (ст. 508 ГК РФ), порядке и форме расчетов (ст. 516 ГК РФ), неустойки (ст. 521 ГК РФ), может свидетельствовать об отсутствии во взаимоотношениях сторон признаков розничной купли-продажи. Совершение периодических отгрузок в адрес покупателя в течение срока действия договора в большей степени свойственно договору поставки.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

20 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.