Роль обзоров судебной практики Президиума ВС РФ в налоговых спорах (В. Воинов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2016 г.)

Роль обзоров судебной практики Президиума ВС РФ в налоговых спорах

В. Воинов,

ведущий юрист юридической компании "Пепеляев Групп"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2016 г., с. 66-69.

Правовые позиции ВС РФ применительно к вопросам налогового законодательства содержатся в обзорах судебной практики, утверждаемых Президиумом Верховного Суда РФ. Что представляют собой указанные обзоры?

За время существования Высшего Арбитражного Суда РФ (был упразднен в 2014 г.) для налогоплательщиков и налоговых органов стало привычным ссылаться на правовые позиции этого суда для обоснования своей аргументации по налоговым делам. Более того, в последние годы появилась возможность отмены судебных актов нижестоящих судов по новым обстоятельствам - в связи с формированием Высшим Арбитражным Судом РФ правовой позиции по тем или иным вопросам применения законодательства.

Сущность этих правовых позиций высших судебных инстанций рассматривалась Конституционным Судом РФ*(1). Так, суд указал, что осуществление конституционного полномочия высших судов давать разъяснения по вопросам судебной практики, направленное на поддержание единообразия в толковании и применении норм права, не может не основываться на вырабатываемых высшими судами правовых позициях, содержащих толкование разъясняемых положений законодательства. Там же было отмечено, что "в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время". Таким образом, правовые позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, содержавшие толкование положений налогового законодательства, являлись обязательными для нижестоящих арбитражных судов, применявших соответствующие нормы Налогового кодекса. Опосредованно такие правовые позиции оказывали существенное влияние и на участников налоговых отношений - налогоплательщиков и налоговые органы.

Реформа российской судебной системы 2014 года, которая привела к упразднению Высшего Арбитражного Суда РФ, поставила на повестку дня практический вопрос: каким образом и кем в настоящее время могут формироваться правовые позиции, общеобязательные для российской судебной системы? Из текста процессуального закона *(2) следует, что судебные акты арбитражных судов могут быть мотивированы ссылками на постановления Пленума Верховного Суда РФ и сохранившие силу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам судебной практики, а также на постановления Президиума Верховного Суда РФ и сохранившие силу постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Такая формулировка предполагает, что в настоящее время полномочия по выработке правовых позиций, в том числе по налоговым спорам, принадлежат Пленуму ВС РФ и Президиуму ВС РФ. На этот же вывод нас ориентирует и содержание современного процессуального законодательства - Кодекса административного судопроизводства, введенного в действие в прошлом году (далее - КАС РФ). Так, неправильным применением норм материального права, являющихся основанием для отмены судебного акта вышестоящей инстанции, является неправильное истолкование закона, в том числе без учета правовой позиции, содержащейся в постановлениях Конституционного Суда РФ, Пленума Верховного Суда РФ и Президиума Верховного Суда РФ*(3).

Высший Арбитражный Суд РФ, упраздненный в 2014 году, создавал правовые позиции в двух формах:

1) постановления Пленума ВАС РФ (они носили общий характер);

2) постановления Президиума ВАС РФ (они принимались по результатам рассмотрения конкретных дел).

Разумно предположить, что и Верховный Суд РФ также будет формировать свои правовые позиции путем принятия постановлений Пленума ВС РФ и в результате рассмотрения конкретных дел Президиумом ВС РФ. Однако если обратиться к практике рассмотрения налоговых споров, то легко увидеть колоссальный разрыв между количеством конкретных дел, которые ранее рассматривал Президиум ВАС РФ, и количеством дел, которые рассматриваются в настоящее время Президиумом Верховного Суда РФ. Так, например, в 2013 году Президиум ВАС РФ рассмотрел 62 дела, касающихся применения налогового законодательства. А Президиум ВС РФ в 2015 году рассмотрел одно-единственное налоговое дело*(4).

В то же время рассмотрение налоговых споров в Верховном Суде РФ осуществляется и двумя Судебными Коллегиями ВС РФ - Судебной коллегией по административным делам (пересматривает судебные акты, разрешенные судами общей юрисдикции) и Судебной коллегией по экономическим спорам (пересматривает судебные акты, разрешенные арбитражными судами). С этой точки зрения можно было бы говорить, что эти Судебные коллегии также формируют общеобязательные правовые позиции, тем более что тезис КС РФ о том, что в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами является обязательным для нижестоящих судов, применим и в этих случаях.

Однако даже если оставить в стороне вопрос о том, что в процессуальном законодательстве ничего не говорится о правовых позициях Судебных коллегий ВС РФ, мы должны обязательно учитывать, что налоговые споры могут рассматриваться как в системе судов общей юрисдикции (такие дела в ВС РФ рассматривает Судебная коллегия по административным делам), так и в системе арбитражных судов (такие дела в ВС РФ рассматривает Судебная коллегия по экономическим спорам). При этом то толкование налогового законодательства, которого придерживается по тому или иному вопросу одна Судебная коллегия ВС РФ, не является обязательной для другой Судебной коллегии. Соответственно, роль Президиума Верховного Суда РФ в вопросах формирования единообразной практики остается решающей.

В настоящее время формирование такой единообразной практики Президиумом ВС РФ осуществляется в форме обзоров судебной практики, утверждаемых Президиумом ВС РФ. При этом можно выделить две группы таких обзоров.

К первой группе относятся обзоры, посвященные применению законодательства определенной тематики (тематические обзоры).

Тематические обзоры ВС РФ

Примером такого обзора является Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса*(5), касающийся различных вопросов исчисления налога на доходы физических лиц. Непосредственно в тексте этого Обзора сказано, что в нем в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению указанных споров, а также учитывая возникающие у судов при рассмотрении данной категории дел вопросы, определены правовые позиции.

Сам Обзор состоит из 19 пунктов. Каждый из них начинается с короткого (в одно-два предложения) утверждения, которое, судя по всему, и следует рассматривать как правовую позицию Верховного Суда РФ. Затем эти правовые позиции иллюстрируются примерами, основанными на материалах судебной практики как арбитражных судов, так и судов общей юрисдикции*(6). При этом мы видим, что налоговые органы учитывают в своей деятельности эти правовые позиции ВС РФ. Так, некоторые письма Федеральной налоговой службы, ранее опубликованные на официальном сайте ФНС России, были отозваны*(7) с исключением их из раздела "Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов" как раз со ссылкой на то, что изложенные в этих письмах выводы противоречат указанному Обзору.

Такие обзоры учитывают и арбитражные суды, рассматривающие конкретные налоговые споры. Например, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа*(8) отменил акты нижестоящих арбитражных судов, и дело в соответствующей части было разрешено в пользу организации - налогового агента именно со ссылкой на правовую позицию, изложенную в соответствующем пункте Обзора. При этом было отмечено, что выводы судов, не соответствующие этой правовой позиции ВС РФ, "следует признать ошибочными, основанными на неверном толковании норм материального права".

Иной подход к формированию правовых позиций ВС РФ мы находим в регулярных обзорах судебной практики Верховного Суда РФ, также утверждаемых Президиумом ВС РФ.

Регулярные обзоры ВС РФ

Данные обзоры не носят тематического характера, а, по существу, анализируют судебную практику за определенный период и структурно состоят из нескольких частей. Сначала дается описание конкретных дел, рассмотренных Президиумом и Судебными коллегиями Верховного Суда РФ, и приводятся выводы, которые сделали Президиум и Судебные коллегии по этим делам. В отношении дел, рассмотренных Судебными коллегиями ВС РФ и включенных в эти обзоры, есть все основания говорить о том, что при их рассмотрении Судебные коллегии ВС РФ дали определенное толкование законодательства и это толкование Президиум ВС РФ счел необходимым довести до нижестоящих судов в качестве правовой позиции Верховного Суда РФ. Однако в отношении налоговых споров мы видим следующее. В 2015 году Президиум ВС РФ утвердил четыре регулярных обзора судебной практики. Ни в одном из них не содержится налоговых дел, рассмотренных Судебной коллегией по экономическим спорам, то есть коллегией ВС РФ, пересматривающей дела, рассматриваемые арбитражными судами. Причины этого объяснить достаточно затруднительно, поскольку непонятен сам механизм выбора дел, включаемых в регулярные обзоры судебной практики.

Также в регулярных обзорах приводятся разделы разъяснений по вопросам судебной практики, построенные по принципу вопрос-ответ. Завершаются такие ежеквартальные обзоры, как правило, рассмотрением практики международных договорных органов со ссылкой на то, что "в целях эффективной защиты прав и свобод человека судам необходимо при рассмотрении административных, гражданских дел, дел по разрешению экономических споров, уголовных и иных дел учитывать правовые позиции, сформулированные межгосударственными договорными органами".

Примером формирования правовых позиций по налогообложению в регулярных обзорах является Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 2 за 2015 год*(9). В этом Обзоре в разделе "Разъяснения по вопросам, возникающим в судебной практике", в ответе на вопрос N 8 было указано, что "арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности". В последующем Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, разрешая конкретное дело*(10), сослалась именно на этот пункт Обзора судебной практики Верховного Суда РФ как на "правовую позицию высшей судебной инстанции". Таким образом, и регулярные обзоры судебной практики также могут содержать в себе правовые позиции ВС РФ, обязательные для нижестоящих судов.

Подчеркнем еще раз, что указанные обзоры судебной практики (как тематические, так и регулярные) утверждаются Президиумом ВС РФ. Согласно Регламенту ВС РФ*(11) решения, принимаемые Президиумом, в том числе по итогам рассмотрения отдельных вопросов судебной практики, оформляются постановлением Президиума ВС РФ. Таким образом, несмотря на формальное отсутствие в текстах этих обзоров ссылок на постановление Президиума ВС РФ следует признать, что эти Обзоры, по существу, также могут рассматриваться как составная часть постановления Президиума ВС РФ, утвердившего соответствующий обзор судебной практики. Поэтому ссылки на эти обзоры в судебных актах арбитражных судов, в том числе по налоговым делам, будут находиться в соответствии с нормами процессуального законодательства, предусматривающими возможность судов мотивировать принятые ими судебные акты ссылками на постановления Президиума Верховного Суда Российской Федерации*(12).

Подводя итоги вышесказанному, необходимо отметить следующее:

- выработка общеобязательных правовых позиций по вопросам применения законодательства осуществляется Пленумом Верховного Суда РФ и Президиумом Верховного Суда РФ;

- в настоящее время основной формой такой деятельности применительно к налоговому законодательству является утверждение Президиумом Верховного Суда РФ обзоров судебной практики;

- правовые позиции ВС РФ по вопросам налогообложения могут содержаться как в тематическом обзоре судебной практики, посвященном конкретному налогу, так и в регулярном обзоре, анализирующем судебную практику в целом.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пост. КС РФ от 21.01.2010 N 1-П

*(2) абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ

*(3) п. 3 ч. 3 ст. 310 КАС РФ

*(4) пост. Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8ПВ15

*(5) утв. Президиумом ВС РФ от 21.10.2015 (далее - Обзор)

*(6) следует отметить, что такие тематические обзоры практики ВС РФ очень похожи на обзоры судебной практики, которые ранее утверждались Информационными письмами Президиума ВАС РФ (до его упразднения)

*(7) письмо ФНС России от 25.12.2015 N БС-4-11/22869@

*(8) пост. АС ЗСО от 25.11.2015 N Ф04-25087/15 по делу N А27-11037/2014

*(9) утв. Президиумом ВС РФ 26.06.2015

*(10) определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301

*(11) утв. пост. Пленума ВС РФ от 07.08.2014 N 2

*(12) абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ