Налоговый учет расходов на страхование: проблемы и пути их решения (К.В. Екимова, М.Г. Нагорных, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 7, апрель 2016 г.)

Налоговый учет расходов на страхование: проблемы и пути их решения

К.В. Екимова,

доктор экономических наук,

начальник управления научно-исследовательских работ,

профессор кафедры финансового менеджмента,

Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова,

Москва, Российская Федерация

М.Г. Нагорных,

заместитель главного бухгалтера ОАО "МКСМ",

преподаватель кафедры финансового менеджмента,

Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова

Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 7, апрель 2016 г., с. 2-16.

Предмет. В условиях отсутствия систематизированных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов по договорам страхования актуальным является создание единой методологии учета таких затрат, что особенно необходимо для оптимизации налоговых рисков российских компаний. Особое внимание уделено особенностям и различиям в принципах бухгалтерского и налогового учета расходов на страхование, оптимизации страховых рисков, в том числе с помощью приемов учета и налогообложения.

Цели. Провести анализ принципов бухгалтерского и налогового учета расходов на страхование, определить основные особенности и различия. Рассмотреть базовые подходы учета названных расходов в целях налогообложения прибыли. Выявить недостатки учета, формирующие соответствующие налоговые риски. Подготовить корпоративные методики учета таких затрат с оптимизированным и повышенным налоговыми рисками. Применить разработки на условном примере, обосновать эффективность их применения.

Методология. Особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на страхование рассмотрены с помощью компаративного анализа соответствующих законодательных норм. Применены методы сравнения и анализа, математико-статистические способы оценки налоговой базы и налоговых платежей, финансовых издержек и других показателей. На основе методов финансового планирования оценена эффективность предложенных методик.

Результаты. Проведен сравнительный анализ принципов бухгалтерского и налогового учета расходов по договорам страхования. Приведена классификация названных затрат в целях налогообложения прибыли. Выявлены особенности обязательного и добровольного, личного и имущественного страхования в России. Разработаны две методики налогового учета страховых расходов, модели оптимизированного и повышенного риска. Доказана эффективность применения разработок, определены недостатки и преимущества их использования.

Выводы. Определены налоговые риски, связанные с наличием коллизии в гражданском и налоговом законодательствах относительно договоров страхования, что приводит к налоговым и арбитражным спорам. Предложены поправки в действующие положения гражданского и налогового права для формирования единых систематизированных принципов налогового учета расходов по договорам страхования.

Страхование в широком смысле представляет собой экономические отношения, направленные на обеспечение страховой защиты граждан (организаций) и их интересов от различного рода опасностей. В узком смысле страхование можно характеризовать как отношения между страховыми организациями и физическими (юридическими) лицами по поводу финансовой защиты интересов последних при наступлении страховых случаев (событий) за счет денежных фондов, сформированных из уплачиваемых страховых взносов (премий).

В соответствии с положениями гл. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) страхование подразделяется на добровольное и обязательное и осуществляется на основе договоров имущественного и личного страхования.

Под обязательным страхованием понимаются виды страхования, в которых обязанность лица страховать имущество, риски и гражданскую ответственность прямо вытекает из российского законодательства. В случаях, когда необходимость страхования происходит не из требований закона, а исходя из условий договоров, страхование является добровольным.

По договору имущественного страхования одна сторона, страховщик, обязуется за обусловленную премию при наступлении страхового случая возместить другой стороне, страхователю (выгодоприобретателю), причиненные убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя в пределах определенной договором суммы. Имущественное страхование распространяется на риски:

- утраты (повреждения) имущества;

- гражданской ответственности (причинение вреда жизни, здоровью и имуществу других лиц);

- убытков, возникших в результате предпринимательской деятельности, и др.

По договору личного страхования страховщик обязуется за обусловленную премию, уплачиваемую страхователем, выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором страховую сумму в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя. При личном страховании оформляют договоры:

- страхования жизни;

- страхования от несчастных случаев;

- медицинского страхования.

К существенным условиям договора страхования относятся: описание характера страхового события (страхового случая), размер страховой суммы, срок действия документа и определение имущества для договора имущественного страхования [1].

Проведение сравнительного анализа договоров страхования сделало возможным определить основные особенности бухгалтерского и налогового учета (табл. 1).

Таблица 1

Особенности налогового и бухгалтерского учета расходов по страхованию

Элемент сопоставления	Бухгалтерский учет (БУ)	Налоговый учет (НУ)
Вид затрат	Расходы по обычным видам деятельности	Расходы, связанные с производством и реализацией
Счет расчетов с разными дебиторами и кредиторами, субсчет "Расчеты по имущественному, личному и добровольному страхованию"	Сч. 76, субсчет 01	Сч. 76, субсчет 01
Списание расходов (если срок страхования более года)	Расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся	Пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Зависимость от вида страхования (обязательное, добровольное)	Не зависит	Зависит
Зависимость от факта уплаты страхового взноса
Ограничение по размеру расходов (нормирование)	Отсутствует	Существует

В условиях сближения этих видов учета все-таки можно констатировать наличие существенных различий в правилах и способах учета расходов на страхование. Например, положения по ведению бухгалтерского учета прямо не указывают на необходимость распределения расходов по страхованию на несколько отчетных периодов, не содержат нормативов размеров страховых затрат и перечня видов страхования, по которым допускается отнесение расходов*(1).

В налоговом законодательстве, напротив, организациям установлены критерии и ограничения в регулировании страховых затрат. Одним из основных условий разграничения расходов на страхование в налоговом учете является классификация договора по видам страхования (рис. 1).

                            /-----------------------------------\

                            | Расходы  на страхование для целей |

                            |      налогообложения прибыли      |

                            \-----------------------------------/

                                /--------------------------\

                       /--\     |Обязательно ли страхование|     /---\

                /------|Да|-----|     в соответствии с     |-----|Нет|-----\

                |      \--/     |  законодательством РФ?   |     \---/     |

                |               \--------------------------/               |

/-----------------------------\                              /--------------------------\

|Расходы признаются в пределах|                /-------------|   Страхование является   |

|     утвержденных тарифов    |                |             |        добровольным      |

\-----------------------------/                |             \--------------------------/

                        /--\    /--------------------------\     /---\

                /-------|Да|----|     Вид добровольного    |-----|Нет|-----\

                |       \--/    |страхования  соответствует|     \---/     |

                |               |  перечню ст. 263 НК РФ?  |               |

                |               \--------------------------/               |

/-----------------------------\                              /--------------------------\

|Расходы признаются  в размере|                              |  Расходы  не признаются  |

|     фактических затрат      |                              |                          |

\-----------------------------/                              \--------------------------/

Рисунок 1. Базовая схема налогового учета расходов на страхование

К договорам обязательного страхования применяются нормы ст. 263 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ): организации вправе признавать расходы по обязательному страхованию в пределах тарифов, установленных законодательством Российской Федерации, а при их отсутствии - в размере фактических затрат.

По договорам добровольного страхования организация вправе признавать расходы в целях налогообложения прибыли исключительно в случаях, поименованных в ст. 263 НК РФ, в частности:

- добровольное страхование средств транспорта, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов, запасов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование иного имущества, которое налогоплательщик использует при проведении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием проведения налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми мировыми требованиями;

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Организации вправе включить в расходы, связанные с производством и реализацией, затраты на добровольное страхование в размере фактических затрат при соответствии указанным требованиям ст. 263 НК РФ.

Кроме того, для налогообложения прибыли расходы на добровольное медицинское страхование и страхование на случай наступления смерти (несчастного случая) регулируются положениями ст. 255 НК РФ. Организации вправе включать такие расходы в состав расходов на оплату труда, но с учетом некоторых особенностей (табл. 2).

Таблица 2

Особенности налогового учета расходов по ДМС и страхованию от несчастных случаев

Вид страхования	Статья расходов по НУ	Нормирование	Особые условия
Добровольное медицинское страхование (ДМС)	Расходы на оплату труда	Не более 6% от общей суммы расходов на оплату труда за отчетный период	Договор ДМС должен быть заключен на срок не менее года
Добровольное личное страхование на случай смерти и (или) несчастного случая		Не более 15 000 руб. в год на одного застрахованного сотрудника

Таким образом, если правила списания расходов по страхованию в бухгалтерском учете организации устанавливают в учетной политике самостоятельно, то для целей налогообложения они обязаны следовать установленным нормам НК РФ, в связи с чем по неидентичным правилам списания в бухгалтерском учете формируются постоянные и (или) временные разницы*(2).

Если обязанность страхования не определена ни законодательством Российской Федерации, ни международными требованиями и не является условием ведения деятельности организации, страховые взносы (премии) не учитываются при налогообложении прибыли. К таким видам страхования, в частности, относятся:

- добровольное страхование гражданской ответственности автовладельцев (далее - ДСАГО)*(3);

- добровольное страхование профессиональной ответственности медицинских работников, аудиторов и иных лиц;

- добровольное страхование гражданской ответственности за вред, причиненный недостатками товаров (работ, услуг)*(4).

Рассмотрим на условном примере порядок бухгалтерского и налогового учета расходов по страхованию гражданской ответственности автовладельцев (ОСАГО), ДСАГО и КАСКО.

Транспортная логистическая компания ТЛК заключила со страховой организацией следующие виды страхования собственного автомобиля за период с 01.06.2015 по 31.05.2016: ОСАГО - 15 тыс. руб., ДСАГО - 3 тыс. руб., КАСКО - 80 тыс. руб. Всего расходы ТЛК на страхование составили 98 тыс. руб. (табл. 3).

Таблица 3

Порядок учета расходов по ОСАГО, ДСАГО и КАСКО, руб.

Вид страхования	Сумма затрат по БУ	Сумма затрат по НУ	Комментарий
ОСАГО	15 000	15 000	Обязательное страхование в соответствии с законодательством РФ
ДСАГО	3 000	-	Не учитывается в целях налогообложения прибыли, не соответствует ст. 263 НК РФ
КАСКО	80 000	80 000	Добровольное страхование имущества, соответствует пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ
Всего...	98 000	95 000	-

На основе анализа представленных данных можно констатировать, что в бухгалтерском учете для исчисления текущего налога на прибыль будут учтены расходы в сумме 98 тыс. руб., в налоговом учете - лишь 95 тыс. руб. Компания ТЛК не сможет учесть затрат на ДСАГО (3 тыс. руб.), в результате чего в бухгалтерском учете необходимо начислить постоянное налоговое обязательство проводкой

Д-т сч. 99

К-т сч. 68 - 600 руб. [3 000 х 20% (ставка налога на прибыль)].

Необходимо отметить, что указанные особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на страхование в профессиональном сообществе широко известны, однако добросовестные плательщики столкнулись со следующей неразрешенной коллизией гражданского и налогового права относительно даты вступления договора страхования в силу и срока его действия (периода страхования).

В гражданском праве договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса, если не предусмотрено иное (п. 1 ст. 957 ГК). При этом страхование распространяется на все страховые случаи, произошедшие после вступления договора в силу, если в документе не указан иной срок начала его действия (п. 2 ст. 957 ГК).

Таким образом, по нашему мнению, законодатель при введении данной нормы подразумевал следующее: договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии (ее части) или позднее, если срок страхования начинается позднее. Важно отметить, что для договора страхования формируются два понятия:

- дата вступления договора в силу;

- срок действия договора (период страхования).

При этом для целей налогообложения прибыли затраты на страхование, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, то есть в том периоде, в котором произошла уплата страховой премии.

Если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по соглашениям, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия документа в отчетном периоде.

Если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по соглашениям, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу) пропорционально количеству календарных дней действия документа в отчетном периоде.

Таким образом, на основе положений ст. 263 и 272 НК РФ расходы на страхование учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла уплата страховой премии, и распределяются в размере фактических затрат в течение всего срока действия договора пропорционально календарным дням его действия в отчетном периоде*(5).

Например, если страхование начинается в одном отчетном периоде, а уплата страховой премии прошла в следующем отчетном периоде, налогоплательщику необходимо учитывать расходы начиная только со следующего отчетного периода.

Однако на основе проведенного автором анализа судебной практики можно утверждать о расширенном толковании арбитражными судами норм и правил учета расходов на страхование для исчисления организациями налога на прибыль.

В условиях неурегулированной методологии учета таких расходов предлагается рассмотреть три методики налогового учета страховых затрат на примерах договора страхования строительно-монтажных рисков (СМР), заключенного между страховщиком и строительной компанией.

Договор датирован 01.01.2015 и включает в себя добровольное страхование рисков на время выполнения строительно-монтажных работ, в том числе на период гарантийного обслуживания, а также добровольное страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу, жизни и здоровью третьим лицам (далее - договор страхования СМР). Общая страховая премия по документу составляет 1 750 000 руб., срок уплаты страховой премии будет варьироваться исходя из условий примера (табл. 4).

Таблица 4

Исходные данные договора страхования СМР

Наименование расхода	Период					Сумма, руб.
	Начало		Окончание		Количество дней
Страховая премия по договору	01.01.2015		31.12.2017		1 096	1 750 000
Страхование СМР на период проведения работ	01.01.2015		31.12.2016		731	1 200 000
Страхование рисков на период гарантийного обслуживания		01.01.2017		31.12.2017	365	350 000
Страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу, жизни, здоровью третьих лиц		01.01.2015		31.12.2017	1 096	200 000

Пример 1. Страховая премия по договору страхования СМР оплачивается 01.01.2015 разовым платежом в 1 750 000 руб. Договор вступает в силу с даты оплаты страховой премии.

Руководствуясь изложенными принципами бухгалтерского и налогового учета расходов по страхованию, необходимо констатировать, что для налогового учета будут учтены лишь расходы на страхование рисков в период выполнения СМР согласно пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ (табл. 5).

Таблица 5

Классификация расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, руб.

Вид страхования	Сумма затрат по БУ	Сумма затрат по НУ	Комментарий
Страхование рисков, на период проведения СМР	1 200 000	1 200 000	Учитывается в НУ, пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ
Страхование рисков, на период гарантийного обслуживания	350 000	-	Не учитывается в НУ, не предусмотрено ст. 263 НК РФ
Страхование ГО за причинение вреда имуществу, жизни, здоровью третьих лиц	200 000		Не учитывается в НУ, не предусмотрено ст. 263 НК РФ
Всего...	1 750 000	1 200 000	-

Согласно условиям данного примера, строительная компания для исчисления налога на прибыль вправе учесть лишь страховую премию по страхованию рисков во время выполнения СМР, поскольку такие расходы соответствуют законодательству. Затраты на страхование рисков в период гарантийного обслуживания и добровольное страхование гражданской ответственности плательщику учитывать крайне рискованно, так как этого не позволяют делать положения НК РФ.

В случае уплаты страховой премии 1 января 2015 г. расходы по договору страхования СМР при налогообложении прибыли признаются равномерно в течение срока действия документа и пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде:

,

где - сумма расходов на страхование;

- сумма страховой премии по договору;

T - период страхования по договору в днях;

О - количество дней в отчетном периоде, в течение которых действовал договор.

Таким образом, расходы строительной компании за 2015 г. составят 599 179,2 руб. (1 200 000 / 731 х 365), за 2016 г. - 600 820,8 руб. (1 200 000 / 731 х 366).

По прочему добровольному страхованию, в котором расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете необходимо будет начислить постоянное налоговое обязательство проводкой

Д-т сч. 99

К-т сч. 68 - 110 000 руб. за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 (550 000 х 20%).

Далее рассмотрим порядок налогового учета расходов по страхованию в ситуации (широко распространенной в строительной отрасли), когда страховая премия уплачивается после начала периода страхования.

Пример 2. Страховая премия в сумме 1 750 000 руб. уплачена 01.07.2015. Договор вступает в силу в момент оплаты страховой премии, но срок его действия (период страхования) остается неизменным и продолжается с 01.01.2015 по 31.12.2017.

В данном примере особенно важно отметить, что сегодня такая ситуация является предметом большого числа арбитражных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Причиной послужило то, что до сих пор не конкретизированы в полной мере положения налогового законодательства. Кроме того, взаимосвязь ряда норм НК РФ и ГК РФ нередко приводит к коллизии права. В связи с этим в профессиональном сообществе сформировались различные подходы к методологии учета таких затрат.

К примеру, в одном из своих официальных писем Министерство финансов РФ рекомендует учитывать в расходах страховую премию равномерно в течение срока действия договора, начиная с момента ее уплаты*(6). Однако автор не рекомендует применять такой способ учета расходов по страхованию по основаниям, приведенным на рис. 2.

                 /---\

                 | П |

                 \---/

/---\   2015       |                        2016                      /---\

| Н |-----------------------------------------------------------------| К |

\---/                                                                 \---/

    |              ||                                                 |

    \--------------/\-------------------------------------------------/

   Период "спорного"                Период равномерного

     страхования                     списания расходов

Примечание. Н - дата начала периода страхования по договору;

П - дата уплаты страховой премии (начала периода равномерного распределения

расходов);

К - дата окончания периода страхования по договору.

Рисунок 2. Схема распределения расходов по страхованию начиная с момента уплаты страховой премии

Страховая премия распространяется на весь период страхования. Соответственно, расходы формируются в совокупности на протяжении этого времени. Данное обстоятельство означает, что недопустимо переносить расходы "спорного" периода, то есть периода страхования, в котором премия еще не уплачена, на другой промежуток времени, в котором прошла ее оплата.

Как показано на рис. 2, если, например, "спорный" период и стадия равномерного списания затрат на страхование приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, это приведет к неправомерному завышению расходов в целях налогообложения прибыли во время равномерного списания.

Важно выделить две модели учета страховых затрат под условными наименованиями:

- модель оптимизированного риска;

- модель повышенного риска.

Под моделью оптимизированного риска понимают способ учета расходов на страхование, при котором:

1) буквально толкуют положения НК РФ, например: если некое добровольное страхование прямо не поименовано в ст. 263 НК РФ, налогоплательщик данные расходы не учитывает при налогообложении прибыли;

2) если в течение отчетного (налогового) периода страховая премия не оплачена, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль также не учитывает данных расходов и не переносит на следующие периоды, формируя тем самым дополнительные финансовые издержки (убытки).

По условиям примера страховая премия оплачена 1 июля 2015 г. Порядок налогового учета расходов на страхование при использовании в таком случае модели оптимизированного риска приведен в табл. 6.

Таблица 6

Учет расходов на страхование по модели оптимального риска, руб.

Наименование расхода	Период			Страховая премия	Расходы по НУ
	Начало	Окончание	Количество дней
Страхование рисков на период проведения СМР	01.01.2015	31.12.2016	731	1 200 000	902 873
Страхование рисков на период проведения СМР ("спорный" период)	01.01.2015	30.06.2015	181	297 127	0
Страхование рисков на период проведения СМР	01.07.2015	31.12.2016	550	902 873	902 873
Страхование рисков на период гарантийного обслуживания	01.01.2017	31.12.2017	365	350 000	0
Страхование рисков на период гарантийного обслуживания	01.01.2017	31.12.2017	365	350 000	0
Страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу, жизни, здоровью третьих лиц	01.01.2015	31.12.2017	1 096	200 000	0
Страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу, жизни, здоровью третьих лиц	01.01.2015	31.12.2017	1 096	200 000	0
Страховая премия, всего	01.01.2015	31.12.2017	1 096	1 750 000	902 873

Как следует из анализа представленных данных, для налогообложения прибыли строительная компания вправе учесть только расходы на страхование рисков во время проведения СМР в сумме 902 873 руб. за вычетом суммы расходов в течение "спорного" периода, когда страховая премия еще не была оплачена (1 200 000 - 297 127).

Расходы на добровольное страхование на период гарантийного обслуживания и добровольное страхование гражданской ответственности компания не учитывает, поскольку такие расходы не соответствуют положениям ст. 263 НК РФ, что формирует для компании дополнительные финансовые издержки (убытки) в виде налога на прибыль в сумме 169 425 руб. (1 750 000 - 90 2873 = 847 127; 847 127 х 20% = 169 425).

Методология учета по рисковой модели учета расходов на страхование предполагает использование компаниями российского опыта арбитражной практики, где суды применяют расширительное толкование ст. 263 НК РФ, а именно*(7):

1. Понятие "страхование строительных рисков" закреплено, в частности, в Положении о страховании строительных рисков при лицензировании строительной деятельности, под которым понимается страхование профессиональной ответственности организаций и физических лиц, осуществляющих строительную деятельность*(8).

2. Данный вид страхования является составной частью комплекса мероприятий, направленных на безопасность производства работ и на защиту прав и интересов потребителей. Причем договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемых при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски*(9).

3. В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, по которым предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде [12].

4. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные плательщиком. Обоснованными признаются траты, направленные на получение дохода [13].

Таким образом, на основе анализа российской арбитражной практики можно утверждать, что расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ), включают в себя в том числе затраты на добровольное страхование рисков в период гарантийного обслуживания и добровольное страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу, здоровью, жизни третьих лиц в период проведения строительных работ.

Это означает, что налогоплательщики вправе уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину страховых затрат с учетом положений п. 6 ст. 272 НК РФ*(10).

Руководствуясь изложенными доводами, строительная компания вправе учитывать расходы на страхование в текущем периоде (табл. 7). При этом, по мнению автора, за I полугодие 2015 г., когда премия по договору страхования еще не была уплачена, в текущем периоде учитывать крайне рискованно, но организация может учесть такие затраты после уплаты страховой премии, подав в налоговые органы корректировочную налоговую декларацию по налогу на прибыль с приложением договора страхования и платежного поручения.

Таблица 7

Учет расходов на страхование согласно рисковой модели, основанной на арбитражной практике, руб.

Наименование расхода	Период			Страховая	Расходы
	Начало	Окончание	Количество дней	премия	по НУ
Страхование рисков на период проведения СМР	01.01.2015	31.12.2016	731	1 200 000	902 873
Страхование рисков на период проведения СМР ("спорный" период)	01.01.2015	30.06.2015	181	297 127	0
Страхование рисков на период проведения СМР	01.07.2015	31.12.2016	550	902 873	902 873
Страхование рисков на период гарантийного обслуживания	01.01.2017	31.12.2017	365	350 000	350 000
Страхование рисков на период гарантийного обслуживания	01.01.2017	31.12.2017	365	350 000	350 000
Страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу, жизни, здоровью третьих лиц	01.01.2015	31.12.2017	1 096	200 000	200 000
Страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу, жизни, здоровью третьих лиц	01.01.2015	31.12.2017	1 096	200 000	200 000
Страховая премия, всего	01.01.2015	31.12.2017	1 096	1 750 000	1 452 873

Налоговый учет по предложенной модели потребует от финансового менеджмента строительной компании дополнительных усилий, внесения изменений в учетную политику компаний, создаст соответствующие налоговые риски, но в результате достигается снижение налога на прибыль за счет оптимизации дополнительных финансовых издержек.

Однако добросовестные налогоплательщики зачастую предпочитают избегать налоговых споров, не учитывая спорные расходы на страхование при исчислении налога на прибыль. Важно отметить недопустимость такого подхода как не соответствующего международным принципам налогообложения хозяйствующих субъектов, одновременно подчеркивая наличие коллизии в положениях гражданского и налогового законодательства России*(11).

В заключение представляется важным отметить наличие существенных налоговых рисков у организаций по договорам страхования с обратной силой, срок действия которых начинается ранее даты вступления договора в силу. Для совершенствования норм гражданского и налогового права в части учета расходов по страхованию предлагается дополнить ст. 957 Гражданского кодекса РФ пунктом 3 следующего содержания: договор страхования, срок действия которого начинается ранее даты вступления соглашения в силу, признается ничтожным, а также п. 10 ст. 263 Налогового кодекса РФ изложить в следующей редакции: "10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) требованиями (условиями) соответствующей отрасли такое страхование необходимо налогоплательщику для осуществления своей хозяйственной деятельности".

Список литературы

1. Дедиков С.В. Договор страхования строительно-монтажных рисков: гражданско-правовые аспекты // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. N 5. С. 3-8.

2. Осипова Т.И. Схемы уклонения от уплаты налогов с участием страховщиков: вчера и сегодня // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. N 1. Январь-февраль 2014 г.

3. Тамилина О. Сложности налогового и бухгалтерского учета при заключении и досрочном расторжении договора ДМС // Российский налоговый курьер. N 21. С. 26-30.

4. Кошкина Т.Ю. Расходы на страхование строительных рисков // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. N 4, 5.

5. Фокина Т.Ю. Первостепенная задача - выявить риск // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2015. N 9. С. 52-59.

6. Ермошина Е.Л. Спорные вопросы учета расходов по договорам имущественного страхования // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2014. N 7. С. 38-47.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н; Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(3) Письмо УФНС России по г. Москве от 26.03.2009 N 16-15/028077.3.

*(4) Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/4/34.

*(5) Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30.01.2013 N 03-03-06/1/42.

*(6) Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133.

*(7) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 N 09АП-44240/14.

*(8) Об утверждении положения о лицензировании строительной деятельности: постановление Правительства РФ от 25.03.1996 N 351, введенное в действие письмом Госстроя России от 15.04.1997 N БЕ-19-19/7.

*(9) О страховании рисков при лицензировании строительных работ: письмо Госстроя России от 15.04.1997 N БЕ-19-19/7.

*(10) Об учете расходов по договору страхования профессиональной деятельности регистратора для целей налога на прибыль организаций: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39240; О признании расходов а страхование для целей налогообложения прибыли организаций: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15505.

*(11) МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования": приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации"; Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (ред. от 26.08.2015): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н; О налогообложении сумм страхового возмещения по договорам страхования рисков: письмо ФНС России от 03.02.2014 N ГД-4-3/1692@.