Сложности налогового и бухгалтерского учета при заключении и досрочном расторжении договора ДМС (О. Тамилина, журнал "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2015 г.)

Сложности налогового и бухгалтерского учета при заключении и досрочном расторжении договора ДМС

О. Тамилина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2015 г., с. 26-30.

Как правильно рассчитать налоги при досрочном расторжении договора? Если взносы по ДМС превышают норму, возникает постоянная разница? Оплачивая страховку за родственников работника, НДФЛ не удерживают.

В случае когда компания оплачивает своим сотрудникам медицинскую страховку, у бухгалтера могут возникнуть проблемы. В частности, как отразить постоянные разницы в бухучете, если взносы нельзя учесть при налогообложении прибыли. Можно ли учесть страховую премию, если договор медицинского страхования заключил сам работник, а компания компенсирует ему расходы. Или если в организации произошла замена застрахованных лиц.

Кроме того, есть сложности с учетом взносов по ДМС, если работник уволился. А также с моментом восстановления в налоговых доходах страховых сумм, если до истечения срока договора соглашение было расторгнуто.

При заключении краткосрочного договора ДМС возникает постоянная разница между налоговым и бухгалтерским учетом

Взносы по договору личного страхования сотрудников отражаются в налоговых расходах при выполнении следующих условий. Величина премии не должна превышать 6% от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников компании за отчетный период (абз. 9 п. 16 ст. 255 и п. 6 ст. 272 НК РФ). У медицинской организации должна быть соответствующая лицензия (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ). Договор страхования должен действовать не менее года (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ). А предоставление страховки должно быть прописано в трудовом договоре с работником (абз. 1 ст. 255 НК РФ).

Если одно из этих условий не выполняется, то учесть при налогообложении прибыли страховую премию нельзя. В бухгалтерском учете взносы по договору ДМС организация спишет в общем порядке. В результате возникнет постоянная разница:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76.01	51	Страховой организации перечислены страховые взносы по договору ДМС
91.2	76.01	Страховые взносы по договору ДМС списаны в расходы
99	68	Отражено ПНО

При заключении договора ДМС на год и более организация делает бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Содержание операции
76.01	51	Страховой организации перечислены страховые взносы по договору ДМС
20, 26, 44	76.01	Списаны в расходы взносы по договору ДМС в пределах норматива
91.2	76.01	Списаны в расходы взносы по договору ДМС сверх норматива
99	68	Отражено ПНО

Взносы по договору ДМС учесть в расходах нельзя, если страхователем является работник, а не организация

Обычно работодатель заключает договор медицинского страхования сотрудника со страховой организацией. Если это сделает сам работник, а компания компенсирует ему расходы, учесть страховую премию при налогообложении прибыли нельзя.

Так, в одном из дел работник компании перед командировкой заключил договор страхования от несчастных случаев. А страховой взнос по этому договору за него уплатила организация. Контролеры исключили страховую премию из налоговых расходов работодателя. Ведь в НК РФ речь идет о договорах, страхователями по которым выступают именно налогоплательщики, а не их сотрудники (п. 6 ст. 270 НК РФ, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.06 N А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф02-5324/06-С1, оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.02.07 N 953/07).

Примечание. Объекта обложения НДФЛ не возникает независимо от того, где оказывают медпомощь.

Премия по договору ДМС за членов семьи сотрудника уплачивается за счет чистой прибыли

Члены семей сотрудников организации не являются работниками компании (ст. 20 ТК РФ). Поэтому взносы по договорам ДМС в отношении таких физлиц учитывать при расчете налога на прибыль нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.08 N 21-11/079061@ и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.05 N А56-740/2005).

Подробнее о том, как отражать в налоговом учете выплаты в пользу членов семьи сотрудников, читайте в статье "Учет выплат в пользу членов семьи сотрудника при налогообложении прибыли часто приводит к спорам" // РНК, 2015, N 13-14.

Замена застрахованного лица не повлияет на налоговый учет страховой премии, если срок действия договора не меняется

В течение года штат сотрудников может измениться. Если количество застрахованных лиц в связи с этим не меняется и срок договора остается прежним (более года), то работодатель вправе продолжать учитывать взносы по договорам ДМС в налоговых расходах (письма Минфина России от 10.10.07 N 03-03-06/1/709 и от 27.08.07 N 03-03-06/4/118, УФНС России по г. Москве от 28.02.07 N 28-11/018463.1).

Ведь Налоговый кодекс устанавливает ограничение только по общему сроку, на который заключен договор, а не на период страхования конкретного сотрудника (постановление ФАС Уральского округа от 15.12.09 N Ф09-9912/09-С3).

Кроме того, страховую премию можно учитывать при налогообложении и в том случае, если организация заключает допсоглашение к уже заключенному договору ДМС в отношении вновь принятых на работу сотрудников. Главное, чтобы были соблюдены условия договора страхования (п. 2 ст. 942 ГК РФ и письмо Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/731).

После увольнения сотрудника учитывать взносы по ДМС в расходах рискованно

Если после увольнения сотрудника договор ДМС продолжает действовать, то взносы, приходящиеся на период после увольнения, списываются за счет чистой прибыли (письмо Минфина России от 05.05.14 N 03-03-06/1/20922 и постановление ФАС Московского округа от 20.08.08 N КА-А40/5199-08-2).

В этом случае организация в бухгалтерском учете отражает следующие операции:

Дебет	Кредит	Содержание операции
91.2	76.01	Списаны в расходы взносы по договору ДМС в части, приходящейся на уволенного сотрудника
99	68	Отражено ПНО

Если на момент заключения договора страхования сотрудник работал в компании и в трудовом или коллективном договоре предусмотрено, что работодатель оплачивает его медицинскую страховку и после увольнения, есть шанс учесть спорные расходы в суде (например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.01.15 N Ф09-9597/14).

Примечание. Восстанавливая взносы в налоговых доходах при расторжении договора ДМС, безопаснее подать "уточненку".

Страховые премии по нескольким договорам ДМС в отношении одного сотрудника можно учесть в налоговых расходах

Налоговый кодекс не содержит ограничений для учета выплат по нескольким договорам, заключенным с разными страховщиками в отношении одних и тех же сотрудников (письмо Минфина России от 29.07.13 N 03-03-06/1/30023).

Пример 1

ООО "Компания" заключило договор ДМС с ООО "Страховщик А". По договору застрахованными лицами признаются все сотрудники компании. Фонд оплаты труда составляет 200 000 руб. ООО "Компания" выплачивает ООО "Страховщик А" страховую премию в размере 5000 руб. Страховую премию ООО "Компания" включает в налоговые расходы в полном объеме.

Кроме того, ООО "Компания" по договору ДМС с ООО "Страховщик Б" застраховало руководителя организации и главбуха. Страховая премия составляет 4000 руб. Эту сумму ООО "Компания" также вправе учесть при налогообложении прибыли, поскольку максимальное значение на страхование составляет 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%), а это больше, чем сумма по двум договорам страхования - 9000 руб. (5000 руб. + 4000 руб.).

Пример 2

Фонд оплаты труда ООО "Компания" составляет 200 000 руб. ООО "Компания" застраховало всех сотрудников ООО "Страховщик А" и ООО "Страховщик Б". Страховая премия по каждому договору составила 10 000 руб. Общая сумма взносов по договорам ДМС равна 20 000 руб. В налоговые расходы ООО "Компания" вправе включить 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%). Поскольку общая величина взносов превышает норматив.

При досрочном расторжении договора ДМС уплаченную страховую премию восстанавливают в доходах

Если до истечения срока договора соглашение расторгли, уплаченные взносы восстанавливаются в доходах. Но только если договор был заключен на срок более года, но действовал меньше этого времени (письмо Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/327).

Правда, не совсем ясно, делать это на дату расторжения договора или корректировать налоговый учет за тот период, когда договор был заключен.

Безопасный вариант

Компания восстанавливает в доходах страховые взносы в том периоде, когда учитывала эти суммы в расходах. Если взносы в расходы были списаны в прошлом периоде, нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Рискованный вариант

Организация отражает восстановление страховых взносов по договору ДМС в доходах текущего периода. Ведь обязанность восстановить страховые взносы возникает только после подписания допсоглашения о расторжении договора ДМС.

Если период подписания основного договора и период соглашения о его расторжении не совпадают и расходы были списаны в прошлом периоде, высока вероятность, что контролеры доначислят компании налог на прибыль за тот период.

Кроме того, в доходы включаются суммы, которые страховщик возвращает при расторжении договора ДМС (подп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.11 N А45-18807/2010).

Страховка ДМС не облагается НДФЛ

При заключении работодателем договора ДМС у сотрудников компании объекта НДФЛ не возникает (п. 3 ст. 213 НК РФ, письма Минфина России от 26.12.08 N 03-04-06-01/388 и от 04.12.08 N 03-04-06-01/363, УФНС России по г. Москве от 01.07.10 N 20-14/3/068886, постановление ФАС Московского округа от 30.07.08 N КА-А40/6979-08).

Нормативы, применяемые при учете расходов для целей налогообложения прибыли, не действуют - от НДФЛ освобождается вся сумма страховой премии (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.06 N 21-11/68265@).

Кроме того, страховка НДФЛ не облагается, даже если медицинская помощь оказывалась за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 05.07.07 N 03-03-06/3/10).

Не возникает облагаемого НДФЛ дохода и у родственников работников, за которых работодатель внес взносы по договорам ДМС (письма Минфина России от 04.12.08 N 03-04-06-01/363 и от 04.12.08 N 03-04-06-01/364, УФНС России по г. Москве от 27.02.09 N 20-15/3/017755@).