О некоторых расходах на обустройство территории (К. Завьялов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2016 г.)

О некоторых расходах на обустройство территории

К. Завьялов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член МоАП

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2016 г., с. 72-75.

Многие компании благоустраивают территории, прилегающие к их офисным и производственным зданиям. Рассмотрим, как произведенные с указанной целью затраты можно принять в уменьшение налога на прибыль, и какие их них - учесть в составе единого инвентарного объекта.

Правомерность признания затрат на благоустройство территории в составе расходов по налогу на прибыль, как правило, требует доказательства. Как свидетельствует арбитражная практика (в чем мы убедимся ниже), для обоснования подобных расходов в качестве аргументов принимаются во внимание такие факторы, как наличие соответствующих требований законов либо иных нормативно-правовых актов, нормативно-технических документов, строительных или санитарных норм, а также источник финансирования указанных расходов, наличие производственной необходимости их осуществления и др.

Отдельно отметим еще один фактор, который необходимо включить в приведенный выше перечень, поскольку он играет немаловажную (если не определяющую) роль. Это характер произведенных расходов, в результате которых появляется объект благоустройства (например, асфальтирование).

В данной статье мы проанализируем ситуацию, в которой речь пойдет о расходах на асфальтирование дороги вокруг производственного здания, по которой осуществляется завоз и вывоз продукции и материально-производственных запасов, и площадки для парковки автомобилей (в том числе принимающих участие в указанной деятельности). Предположим также, что в процессе благоустройства территории компания кроме затрат на асфальтирование понесла еще расходы на обустройство ливневой канализации и установку сети наружного освещения.

Цель нашего рассмотрения - показать, что по данным объектам при заданных исходных условиях амортизация в целях налогообложения начисляется в общеустановленном порядке.

Понятие объекта благоустройства. Признание расходов на его создание

Прежде всего необходимо ответить на следующий вопрос: относятся ли затраты на асфальтирование дороги и парковок вокруг здания, на установку освещения и обустройство ливневой канализации к расходам на создание объектов благоустройства, поименованным в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса (далее - Кодекс)?

В этой норме говорится о том, что "объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты" амортизируемого имущества не подлежат амортизации. Ссылаясь на нее, чиновники зачастую указывают на невозможность включения затрат капитального характера, понесенных на благоустройство территории, в налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что в настоящее время имущество признается амортизируемым, если оно принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используется для извлечения дохода, срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - 100 000 рублей (до 01.01.2016 - 40 000 руб.)*(1).

Однако определение понятия "благоустройство" в действующем законодательстве на сегодняшний день отсутствует.

По мнению работников уполномоченных органов, под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям, они напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации*(2). В частности, к расходам на благоустройство в одном из писем Минфина России*(3) были отнесены затраты на устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов.

В то же время автомобильная парковка и подъездные пути к зданию, используемые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, по разъяснениям Минфина России*(4), могут быть признаны амортизируемым имуществом при условии соответствия требованиям пункта 1 статьи 256 Кодекса. Аналогичные выводы делали и суды.

Например, в постановлении ФАС Уральского округа*(5) отмечается, что затраты на строительство площадки для автостоянки и подъездной дороги к ней перед входом в здание заводоуправления связаны с производственной деятельностью налогоплательщика. Асфальтированная территория для парковки служебного транспорта необходима для производственных и общехозяйственных нужд, используется в целях извлечения дохода, то есть является имуществом в форме капитальных вложений.

В свою очередь, в постановлении ФАС Московского округа*(6) указывается, что исходя из толкования нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Кодекса не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки. Строительство же автомобильной дороги с площадками для стоянки автомашин и озеленение территории были признаны судом необходимыми для производства, а понесенные организацией затраты - обусловленными конкретной экономической целью.

Приведем вывод еще одного суда*(7): созданное при благоустройстве асфальтовое покрытие используется обществом в производственной деятельности, поскольку Строительные нормы и правила СНиП II-89-80 "Генеральные планы промышленных предприятий"*(8) не допускают эксплуатации промышленных предприятий без элементов благоустройства - подъездных дорог, въездов, разворотных площадок для автотранспорта.

Принимая во внимание условия анализируемой ситуации, а также приведенные выше разъяснения чиновников Минфина России и выводы судов, автор полагает, что расходы на асфальтирование дороги и площадок для парковки автомобилей непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Данные затраты организация вправе включить в состав амортизируемого имущества в целях главы 25 Кодекса и начислять по нему амортизацию.

Что касается наружного освещения, то на вопрос о возможности признания данных расходов финансовое ведомство прямо не ответило*(9). Вместе с тем в упомянутом письме было сказано, что расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, не учитываются в целях налога на прибыль, поскольку не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 Кодекса.

В то же время суды высказывают позицию, согласно которой расходы на обустройство сетей наружного освещения не относятся к объектам, обозначенным в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Кодекса. Так, суд Московского округа*(10) прямо указал, что основные средства (автопарковки, дороги, пешеходные зоны, асфальтовые площадки, КПП, сети наружного освещения) не относятся к упомянутым в данной норме объектам.

Судьи отметили также, что понятие "благоустройство" в названии объекта основного средства не может быть расценено как использование налогоплательщиком объекта, не связанного с его деятельностью, направленной на получение дохода. Использование автопарковки, дорог, пешеходных зон, асфальтовых площадок, КПП, сетей наружного освещения, проведение работ по их благоустройству непосредственно связаны с эксплуатацией объекта недвижимости, и бремя по их содержанию, в том числе проведению соответствующих работ по благоустройству, возложено на налогоплательщика как собственника данного имущества. Поэтому данные расходы направлены на получение дохода.

Десятый арбитражный апелляционный суд*(11) признал обоснованным начисление организацией амортизации, в том числе и в отношении сетей наружного освещения.

В отношении ливневой канализации необходимо иметь в виду следующее.

Исходя из пункта 13 раздела 3.1.5 Инструкции о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации*(12) можно сделать вывод, что такие объекты, как ливневая канализация, относятся к сооружениям инженерной инфраструктуры и благоустройства территории.

В то же время следует учитывать, что ливневая канализация необходима для обеспечения эксплуатации производственного здания. Поэтому расходы на ее обустройство, по мнению автора, отвечают требованиям статьи 252 Кодекса. В этой связи ливневая канализация при выполнении соответствующих условий (срок использования, первоначальная стоимость и пр.) может быть признана амортизируемым имуществом. Сказанное подтверждается постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда*(13).

Таким образом, расходы на обустройство ливневой канализации, асфальтирование дороги и парковок вокруг здания, а также расходы на установку освещения не относятся к объектам благоустройства, поименованным в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Кодекса. Амортизация по данным объектам начисляется в общеустановленном порядке.

Но можно ли учесть расходы на создание указанных объектов благоустройства в составе единого инвентарного объекта - производственного здания?

Самостоятельный объект учета или единый инвентарный объект?

Обратимся к бухучету и напомним, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект*(14). Под инвентарным объектом основных средств понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный объект, выполняющий самостоятельные функции, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих единое целое и предназначенных для определенной работы.

Для определения состава единого инвентарного объекта в отношении зданий можно руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (далее - ОКОФ)*(15).

Согласно ОКОФ в состав объектов недвижимости, в частности, входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации. В том числе это может быть система отопления, включая котельную установку (если последняя находится в самом здании), внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий начиная от вводного вентиля или тройника у зданий либо от ближайшего смотрового колодца в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Наружные сети (электрические, тепловые, канализация и т.п.) согласно ОКОФ в состав здания не входят.

По разъяснениям Минфина России*(16), под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В такой обособленный комплекс включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное или смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно*(17). В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты ОС, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества основные средства, если они учитываются как отдельные инвентарные объекты, которые не требуют монтажа, и могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества. При этом демонтаж таких ОС не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

На основании изложенного для учета актива в качестве самостоятельного объекта должны выполняться следующие условия:

- актив предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;

- возможно использование актива вне объекта недвижимого имущества;

- демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба назначению актива;

- функциональное предназначение актива не является неотъемлемой частью функционирования здания в целом.

Автор придерживается позиции, что в отношении асфальтированной дороги, площадки для парковки и наружного освещения указанные условия выполняются. Поэтому данные объекты следует учитывать в качестве отдельных инвентарных объектов.

Вместе с тем в отношении ливневой канализации однозначный вывод сделать сложно.

Так, суд Западно-Сибирского округа*(18) отметил, что ливневая канализация и водовод связаны со зданием, имеют вспомогательное назначение в целях обеспечения требований безопасности и соблюдения санитарных правил и норм и не могут эксплуатироваться отдельно от здания.

В то же время Арбитражный суд Московского округа*(19) пришел к выводу, что если инженерные коммуникации (в том числе сети ливневых канализаций) могут быть использованы не только для обслуживания одного здания, но и других объектов, то такие сети являются самостоятельными объектами недвижимости.

Резюмируя, автор приходит к выводу, что если ливневая канализация используется только для обслуживания производственного здания, то ее можно включать в состав единого инвентарного объекта.

Пример

Организация для осуществления своей деятельности приобрела нежилое здание. В документах поставщика (договоре купли-продажи, счете-фактуре) в перечне передаваемого имущества коммуникационные сети не были указаны в качестве отдельных объектов, их стоимость не выделена, то есть фактически их цена была включена в стоимость здания.

Рассматриваемые инженерные сети связаны со зданием (они проложены снаружи здания, но выходят из него), являются неотъемлемой частью функционирования здания в целом и не предназначены для выполнения определенных самостоятельных функций вне здания, так как были приобретены организацией только с целью эксплуатации самого здания.

В данной ситуации рассматриваемые коммуникационные сети целесообразно учитывать в составе самого здания (в составе единого инвентарного объекта), а не в качестве самостоятельных объектов.

*(1) п. 1 ст. 256 НК РФ

*(2) письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443, УФНС России по г. Москве от 10.10.2012 N 16-15/096410@

*(3) письмо Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35

*(4) письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386

*(5) пост. ФАС УО от 25.11.2010 N Ф09-8966/10-С3

*(6) пост. ФАС МО от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10

*(7) пост. ФАС ЗСО от 17.09.2008 N Ф04-5628/2008(11555-А46-15)

*(8) утв. пост. Госстроя СССР от 30.12.1980 N 213

*(9) письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/2/81

*(10) пост. ФАС МО от 25.05.2011 N Ф05-4174/11 по делу N А41-10802/2010

*(11) пост. Десятого ААС от 08.02.2011 N 10АП-7499/10

*(12) утв. пост. Госстроя России от 29.10.2002 N 150

*(13) пост. Десятого ААС от 10.01.2012 N 10АП-8864/11

*(14) п. 6 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(15) утв. пост. Госстандарта России от 26.12.1994 N 359

*(16) письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050

*(17) письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57

*(18) пост. ФАС ЗСО от 22.04.2013 N Ф04-1403/13 по делу N А45-21180/2012

*(19) пост. АС МО от 02.02.2015 N Ф05-15943/14