Налоговые аспекты пополнения чистых активов дочерней компании (Н. Юденич, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2016 г.)

Налоговые аспекты пополнения чистых активов дочерней компании

Н. Юденич,

налоговый консультант,

член Палаты налоговых консультантов России, к.э.н.

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2016 г., с. 78-81.

Операции пополнения материнской компанией чистых активов дочерней организации имеют определенные нюансы при квалификации налоговых последствий для обеих сторон. Рассмотрим такие особенности с точки зрения исчисления налога на прибыль и НДС.

Возможность внесения вклада в имущество дочерней компании должна быть предусмотрена ее уставом*(1). Решение о внесении принимает общее собрание участников "дочки". При этом в соответствующих документах оно четко фиксирует цель - "на пополнение чистых активов"*(2).

Внесение вкладов в имущество не является внесением вкладов в уставный капитал. В данном случае действия участников направлены на исполнение дополнительной обязанности, возложенной на них уставом. Размер и номинальная стоимость доли "мамы" в уставном капитале "дочки" не меняется. Любой вклад в имущество ведет к увеличению стоимости чистых активов принимающей стороны*(3).

Нюансы при учете налога на прибыль

Согласно налоговому законодательству к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав*(4). При этом данное имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности предоставить подобное имущество, работы, услуги или имущественные права передающему лицу*(5).

В гражданском законодательстве безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Безвозмездные сделки, так же как и безвозмездные договоры, характеризуются односторонним предоставлением без осуществления встречного предоставления*(6).

Свидетельством безвозмездного получения имущества является воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества другому лицу без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего*(7).

По общему правилу с безвозмездно полученных активов получающая сторона обязана уплатить налог на прибыль организаций по ставке 20 процентов*(8). При этом оценка стоимости такого имущества осуществляется по рыночной стоимости с учетом положений Налогового кодекса о сделках между взаимозависимыми лицами*(9).

Из общего правила установлены два исключения - получение целевой помощи дочерней компанией на пополнение чистых активов*(10) и нецелевой помощи*(11):

- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада этой организации;

- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

Таким образом, имущество и права, переданные дочерней организации на пополнение ее чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов акционерами (участниками), вне зависимости от размера доли владения в ее уставном капитале, не облагаются налогом на прибыль*(12). Причем данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов с одновременным уменьшением (прекращением) обязательств перед акционерами (участниками) при выполнении следующих условий*(13):

- если такое увеличение происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ;

- если такое увеличение происходит в соответствии с положениями учредительных документов "дочки";

- если такое увеличение явилось следствием волеизъявления акционера (участника) "дочки";

- в случае восстановления

- в составе нераспределенной прибыли дочерней компании не востребованных ее акционерами (участниками) дивидендов или части распределенной прибыли.

Напомним, что в случае прощения материнской компанией долга дочерней компании, вытекающего из заемного обязательства, кредиторская задолженность в сумме процентов по прощенному долгу включается в состав внереализационных доходов "дочки"*(14).

Рассмотрим основные характеристики увеличения чистых активов дочерней компании в таблице (см. ниже).

Целевая передача имущества и прав на увеличение чистых активов дочерней компании (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ)

Показатель	Характеристика
Получающая сторона	Дочерняя компания
Доля участия передающей стороны в уставном капитале получающей стороны	- прямое участие в уставном капитале получающей стороны; - доля не имеет значения
Объект помощи	- деньги и иное имущество; - имущественные и неимущественные права
Размер помощи	Не имеет значения

У материнской компании стоимость переданного актива не учитывается при исчислении налога на прибыль*(15).

Особенности при учете НДС

При вкладе в имущество дочерней компании по общему правилу (с учетом установленных НК РФ освобождений) материнская компания исчисляет НДС в бюджет с рыночной стоимости передаваемого имущества (прав)*(16). При этом дочерняя компания вычет по НДС применить не вправе*(17).

Суды трактуют операцию по увеличению чистых активов организации как возмездную*(18). Если следовать данной логике, то у материнской компании появляется возможность не исчислять НДС с передаваемых "дочке" активов. Однако такие действия рискованны и могут вызвать претензии со стороны налоговых органов, что находит подтверждение в судебной практике. Кроме того, для квалификации рассматриваемой операции как возмездной "маме" будет необходимо внести соответствующие изменения в учет финансовых вложений, провести их переоценку с учетом действительной стоимости долей дочернего общества.

Согласно гражданскому законодательству имущество, созданное за счет вкладов (взносов) учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное в процессе деятельности, принадлежит обществу на праве собственности*(19). Вклад в имущество общества влияет на размер его чистых активов (исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, а также решается вопрос о распределении прибыли между участниками*(20)). Поэтому в рамках гражданского законодательства внесение вклада в имущество общества не является безвозмездной операцией*(21).

В бухгалтерском и налоговом учете в момент выбытия имущества (прав) у материнской компании никаких встречных представлений от "дочки" не отражается, в отличие от операции по внесению вклада в уставный капитал. Участник общества взамен выбывшего имущества получает возможность реализовать в будущем свое право требования части прибыли дочернего общества. На чистых активах материнской компании такое выбытие имущества положительно не сказывается.

Налоговый кодекс определяет операции, не признаваемые объектом обложения НДС, как передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. Законодатель установил открытый перечень операций, имеющих инвестиционный характер*(22), и вместе с тем привел в качестве примера возмездную операцию.

Однако законодательное определение инвестиционной деятельности не ограничивается исключительно целями получения прибыли. Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта*(23). При этом коммерчески обоснованная передача активов для повышения эффективности предпринимательской деятельности преследует цель - получение прибыли, как и вся предпринимательская деятельность в целом*(24).

На практике для аргументации своей позиции в суде компании весьма успешно приводят определение инвестиционной деятельности, установленное Законом N 39-ФЗ, который закрепляет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, и распространяет свое действие именно на эти отношения*(25).

Согласно Закону N 39-ФЗ капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты*(26). Объектами капитальных вложений в РФ являются различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества*(27). А субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица*(28).

Таким образом, использование положений Закона N 39-ФЗ к налоговым правоотношениям остается рискованным для компаний.

В то же время нельзя не отметить положительную судебную практику. Так, суд указал*(29), что стоимость переданных транспортных средств на основании соглашения о передаче имущества в целях увеличения чистых активов принимающей стороны является вкладом в имущество принимающей стороны и носит инвестиционный характер. Следовательно, такая передача не может быть признана реализацией с целью обложения ее НДС*(30).

По мнению автора, безопасный вариант - это следовать официальным разъяснениям контролирующих органов*(31), а также получать от них персональные разъяснения. Рискованный вариант - не начислять НДС с рыночной стоимости переданных имущества или прав, признавая данную операцию как инвестиционную.

Пример

Участник общества (материнская компания) передал основное средство (далее - ОС) стоимостью 1 000 000 руб. в имущество дочерней организации на увеличение ее чистых активов. Накопленная амортизация основного средства составляет 400 000 руб.

Отражение в учете материнской компании:

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 1 000 000 руб. - организацией-участником отражена передача объекта ОС в счет внесения вклада в имущество общества;

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01 субсчет "Основные средства"

- 1 000 000 руб. - организацией-участником отражено выбытие ОС;

Дебет 02 субсчет "Амортизация ОС" Кредит 01 субсчет "Основные средства"

- 1 400 000 руб. - организацией-участником отражено списание накопленной амортизации по выбывающему ОС;

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит субсчет "НДС"

- 180 000 руб. - (1 000 000 руб. х 18%) - организацией-участником на дату передачи имущества во вклад начислен НДС со стоимости имущества.

Отражение в учете дочерней компании:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов ОС" Кредит 75 субсчет "Расчеты по вкладам в УК"

- 1 000 000 руб. - обществом отражен приход имущества от организации-участника;

Дебет 01 субсчет "Основные средства" Кредит 08.04 субсчет "Приобретение объектов ОС"

- 1 180 000 руб. - полученное во вклад имущество оприходовано как ОС.

Письмо ФНС России от 26 мая 2015 г. N ГД-4-3/8827@

*(1) ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон об ООО)

*(2) подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 9, ст. 37, п. 4 ст. 27 Закона об ООО; п. 2 ст. 67 ГК РФ; п. 14 пост. Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14

*(4) п. 8 ст. 250 НК РФ

*(5) п. 2 ст. 248 НК РФ

*(6) п. 2 ст. 423 ГК РФ

*(7) решение АС Республики Коми от 05.04.2012 по делу N А29-10167/2011

*(8) п. 8 ст. 250 НК РФ

*(9) ст. 105.3 НК РФ

*(10) подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(11) подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(12) подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(13) Закон об ООО; Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(14) п. 18 ст. 250 НК РФ; определение ВАС РФ от 21.03.2014 N ВАС-2494/14; письмо ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@

*(15) п. 16 ст. 270 НК РФ; письма Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011515@

*(16) подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ; письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-08/34198, от 15.07.2013 N 03-07-14/27452, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@, УМНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 24-08/10784, от 12.01.2004 N 26-12/01716

*(17) п. 2 ст. 171 НК РФ; письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 21.03.2006 N 03-04-11/60, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@; подп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(18) определения ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-10276/11, от 10.07.2008 N 8670/08; пост. ФАС ЗСО от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3)

*(19) ст. 66, ч. 3 ст. 213 ГК РФ

*(20) ст. 14, 29 Закона об ООО

*(21) ст. 153, ч. 3 ст. 423 ГК РФ; п. 2 определения КС РФ от 08.04.2004 N 166-О

*(22) подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ

*(23) ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ)

*(24) п. 1 ст. 2 ГК РФ

*(25) ст. 2 Закона N 39-ФЗ; пост. АС ЗСО от 18.12.2014 N Ф04-11736/14, ФАС ВВО от 03.12.2012 N Ф01-4894/12, ФАС ЦО от 20.02.2007 N А-62-3799/2006

*(26) ст. 1 Закона N 39-ФЗ

*(27) ст. 3 Закона N 39-ФЗ

*(28) ст. 4 Закона N 39-ФЗ

*(29) пост. АС СЗО от 18.12.2014 N Ф04-11736/14

*(30) подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ

*(31) письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@