Страховые взносы излишне начислены: корректировка налоговых обязательств (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г.)

Страховые взносы излишне начислены: корректировка налоговых обязательств

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г., с. 13-21.

Любая организация рано или поздно сталкивается с ситуацией, когда она сама либо проверяющий орган обнаруживает ошибки, совершенные ею ранее при установлении величины обязательств перед бюджетом по налогам, государственными внебюджетными фондами по страховым взносам. Предположим, в предыдущем году предприятие общепита излишне начислило и уплатило страховые взносы. В свою очередь, данная сумма страховых взносов (в излишнем размере) была учтена при исчислении налога на прибыль (налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО). Является ли исправление ошибки в части исчисления страховых взносов причиной пересчета налоговых обязательств за предыдущий год?

Влияние страховых взносов на налоговые обязательства

Если предприятие общепита уплачивает налог на прибыль организаций, исчисленные страховые взносы учитываются при определении налоговой базы по указанному налогу путем их включения в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Влияние страховых взносов на налоговые обязательства "упрощенца" зависит от выбранного им объекта налогообложения.

Объект налогообложения	Налоговая база		Влияние страховых взносов
Доходы	Денежное выражение доходов налогоплательщика		На величину уплаченных (но в пределах исчисленных) страховых взносов может быть уменьшена исчисленная за налоговый (отчетный) период сумма "упрощенного" налога, но не более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ)
Доходы, уменьшенные на величину расходов		Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов		Уплаченные страховые взносы включаются в состав налоговых расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

Сразу же обратим внимание на важный момент: у организаций, применяющих УСНО и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, страховые взносы влияют не на порядок определения налоговой базы, а на величину уже исчисленного "упрощенного" налога (информация об этом находит отражение непосредственно в налоговой декларации по УСНО).

Когда пересчитываются налоговые обязательства?

Причины, указывающие на необходимость пересчета налоговой базы и суммы налога, названы в п. 1 ст. 54 НК РФ. Это обнаружение в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. При этом пересчет производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Исключение (когда пересчитываются налоговая база и сумма налога за период, в котором ошибки (искажения) выявлены) касается следующих ситуаций:

- невозможно определить период совершения ошибок (искажений). При таких обстоятельствах уточненные налоговые декларации в налоговый орган представлять не нужно (ведь невозможность установления периода совершения ошибки означает и невозможность выявления декларации, подлежащей исправлению);

- допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в данном случае налогоплательщик самостоятельно решает, в каком периоде он будет производить пересчет, от этого зависит и необходимость представления в налоговый орган уточненной декларации, если ошибки обнаружены именно налогоплательщиком, а не налоговым органом*(1)).

В связи с этим представление уточненной декларации обязательно, если налогоплательщиком в поданной им ранее декларации обнаружены факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, пересчет налоговой базы и суммы налога напрямую зависит от наличия ошибки (искажения) в предыдущем периоде. А является ли ошибкой включение в состав налоговых расходов суммы излишне начисленных (уплаченных) страховых взносов?

А есть ли ошибка?

Поскольку в законодательстве о налогах и сборах понятие ошибки (искажения) не раскрывается, в целях понимания того, что же это за "зверь", можно воспользоваться нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(2). С этим согласны и финансисты (см. Письмо от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). Тем более что для исчисления налоговой базы применяются в том числе данные регистров бухгалтерского учета (абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Итак, ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Исходя из правовой позиции Президиума ВАС, сформированной в Постановлении от 17.01.2012 N 10077/11 (на нее смело можно опираться), корректировка базы по страховым взносам является получением новой информации. Поэтому тот факт, что ранее в составе налоговых расходов была отражена излишне начисленная и уплаченная сумма страховых взносов, не является ошибкой.

Кстати, высший арбитр выработал свою позицию на основе ситуации с излишне начисленным земельным налогом, который был обоснованно учтен в целях налогообложения прибыли.

Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие фактически понесло в 2006-2008 годах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм Налогового кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Кстати, судебная практика, складывающаяся после вынесения Постановления Президиума ВАС РФ N 10077/11, указывает на то, что представленная в нем правовая позиция применяется только к прочим расходам в виде земельного и иных налогов и сборов, учитываемых в составе налоговых расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2013 N 09АП-14266/2013 по делу N А40-169603/12-20-765).

Влияние на налог на прибыль

Корректировку страховых взносов (в том числе представление в орган контроля уточненных расчетов) следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 23.01.2014 N 03-03-10/2274, направленное для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@). В таком же ключе надо рассуждать, если допущены ошибки при исчислении иных обязательных платежей, учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль, например, налога на имущество организаций (см. Письмо Минфина РФ от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102).

Остается разрешить еще одну задачу: в какой момент сумма излишне начисленных страховых взносов должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего периода. По общему правилу при применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место; дата фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав роли не играет (п. 1 ст. 271 НК РФ). В этой же статье разъяснено, что следует понимать под датой получения отдельных видов доходов, в том числе относящихся к внереализационным (список которых, напомним, является открытым).

Вид внереализационных доходов	Дата получения дохода (при методе начисления)
Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)	Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде	Дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)

К какому виду дохода относятся наши излишне начисленные страховые взносы? Тот же Президиум ВАС подчеркивает, что перечень доходов в ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим, то есть он не соотносит излишне исчисленный земельный налог с конкретным видом дохода из названных в Налоговом кодексе. А вот из контекста Письма Минфина РФ от 13.04.2016 N 03-11-06/2/21006 следует, что чиновники квалифицируют излишне начисленные (уплаченные) страховые взносы как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Такой подход означает, что доходы в виде излишне начисленных страховых взносов нужно включить в состав налоговых доходов в периоде обнаружения и исправления ошибки (когда в соответствующий орган представлен уточненный расчет). Именно таким образом рассуждала налоговая инспекция в деле N А40-75878/15, в итоге посчитавшая, что внереализационные доходы в виде сумм излишне уплаченного налога на имущество организаций нужно было отразить в периоде представления обществом уточненных налоговых деклараций (1-м полугодии 2014 года). Однако судьи с ней не согласились, рассуждая следующим образом.

Суммы излишне уплаченного налога на имущество организаций могут быть квалифицированны как таковые только после признания их излишне уплаченными налоговым органом в соответствующем решении. Указание налогоплательщиком в налоговых декларациях суммы излишне уплаченного налога и подача им заявления о возврате налога в налоговый орган не является безусловным основанием его права на возврат налога. Данный вывод следует из анализа статьи 78 НК РФ.

В результате арбитры решили, что общество правомерно внереализационный доход в виде суммы излишне уплаченного налога на имущество организаций включило в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором налогоплательщиком были получены документы, свидетельствующие о произведенном налоговом органе возврате, - по итогам девяти месяцев 2014 года (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 N 09АП-49633/2015).

Таким образом, решение о том, в какой момент излишне исчисленные страховые взносы превращаются в доход в целях исчисления налога на прибыль, предприятию общепита придется принять самостоятельно (более безопасный вариант - период подачи в орган контроля уточненного расчета).

Влияние на "упрощенный" налог

Порядок решения данной задачи определяет выбранный налогоплательщиком объект налогообложения. Но сначала обозначим общие моменты. Несмотря на то, зависит размер налога, исчисляемого в связи с применением УСНО, только от доходов или еще от величины расходов, порядок определения доходов для всех "упрощенцев" един.

Итак, согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при формировании объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В свою очередь, п. 1 ст. 248 НК РФ закреплено, что к налоговым доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы лица, применяющего УСНО, признаются кассовым методом, потому датой их получения считается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг), имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Теперь посмотрим, как эти нормы в совокупности с другими работают в нашем случае.

Доходы, уменьшенные на величину расходов

В этой ситуации проблем с учетом излишне начисленных и уплаченных страховых взносов возникнуть не должно (момент уплаты важен, так как в состав расходов могли попасть только уплаченные страховые взносы). Излишне уплаченные страховые взносы нужно включить в состав налоговых доходов в момент их возврата из государственного внебюджетного фонда. Подтверждение этому можно найти и у Минфина (см. Письмо N 03-11-06/2/21006).

Сумма возврата излишне уплаченных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, учтенная налогоплательщиком в прошлые годы в составе расходов, учитывается в составе внереализационных доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

Чиновники также добавляют, что в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения*(3), сумма возврата излишне уплаченных в государственные внебюджетные фонды страховых взносов отражается в графе 4 "Сумма доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы".

Считаем, что таким же образом следует поступить и в ситуации, когда сумма излишне уплаченных страховых взносов засчитывается в счет предстоящих платежей по страховым взносам. Но тогда нужно не забыть в состав налоговых расходов в соответствующий момент (при начислении) включить страховые взносы, уплаченные путем проведения указанного зачета. А обязанность по уплате страховых взносов в этом случае считается исполненной со дня вынесения органом контроля решения о зачете (п. 4 ч. 5 ст. 18 Федерального закона N 212-ФЗ*(4)).

Доходы

Если предприятие общепита при применении УСНО в качестве объекта налогообложения использует доходы, страховые взносы в состав расходов не включаются, их величина влияет на размер уже исчисленного "упрощенного" налога (1/2 его часть может быть уменьшена на сумму уплаченных страховых взносов (в пределах исчисленных взносов) в данном налоговом (отчетном) периоде). Получается, что сумма излишне исчисленных и уплаченных страховых взносов вполне могла повлиять на сумму налога, уплаченного в бюджет. Что делать в этом случае?

Во-первых, в состав налоговых доходов сумму излишне уплаченных страховых взносов включать не нужно.

Во-вторых, считаем необходимым в данной ситуации пересчитать задолженность перед бюджетом путем подачи уточненных деклараций по УСНО за те налоговые (отчетные) периоды, когда излишнее начисление и уплата страховых взносов привели к тому, что обязательство перед бюджетом было определено неверно.

* * *

Предприятие общепита самостоятельно выявило ошибку либо это сделал проверяющий орган - в предыдущем периоде сумма страховых взносов была начислена излишне. Для предприятия - плательщика налога на прибыль это означает, что в период корректировки при определении налоговой базы по указанному налогу нужно в состав внереализационных доходов включить сумму излишне начисленных и учтенных ранее в налоговых расходах взносов. Если предприятие применяет УСНО с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то излишне начисленные и уплаченные страховые взносы - налоговый доход того периода, в котором они возвращены или зачтены в счет предстоящих платежей по страховым взносам. Если же предприятие-"упрощенец" в качестве объекта налогообложения выбрало доходы, считаем, что обнаружение факта излишнего начисления и уплаты страховых взносов ведет к необходимости представления в налоговый орган уточненных деклараций по УСНО за те периоды, когда данное обстоятельство повлияло на размер налога, подлежащего уплате в бюджет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По нарушениям, выявленным налоговым органом, уточненную декларацию представлять не нужно (Письмо ФНС РФ от 21.11.2012 N АС-4-2/19576).

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(3) Форма книги и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н.

*(4) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".