Плата за простой и НДС (М.О. Денисова, журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г.)

Плата за простой и НДС

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г., с. 39-44.

К нам в редакцию поступил вопрос: должна ли транспортная компания облагать НДС суммы "договорных" штрафов за простой транспортных средств, взыскиваемых с заказчиков (грузоотправителей, грузополучателей)? Следует отметить, что сама компания включала плату за простой в налоговую базу по НДС, так уж исторически сложилось, но клиенты потребовали исключить налог из суммы штрафов. Разберемся, чем обоснованы требования заказчиков транспортных услуг и обязана ли транспортная компания их удовлетворить?

Правовые основания для взимания платы за простой в рамках договора перевозки

Предмет договора перевозки состоит в следующем (ст. 785 ГК РФ): перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Плата за перевозку грузов определяется соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или другими правовыми актами (ст. 790 ГК РФ).

Как известно (п. 2 ст. 784 ГК РФ), общие условия перевозки устанавливаются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми согласно им правилами. Так, ч. 1 ст. 9 Устава автомобильного транспорта*(1) регламентировано, что перевозчик обязан предоставить в сроки, определенные договором, транспортные средства, контейнеры, пригодные для перевозок соответствующего груза. Одновременно грузоотправитель обязан предъявить перевозчику соответствующий груз, и если он это делает с опозданием, то груз автоматически считается непредъявленным к перевозке (п. 1 ч. 4 ст. 10 обозначенного устава). Непредъявление груза к перевозке дает перевозчику право отказаться от исполнения договора и требовать с грузоотправителя уплаты штрафа в размере 20% провозной платы, если иное не установлено договором перевозки груза, плюс компенсации своих убытков (ч. 5 ст. 10 и ч. 1 ст. 35 Устава автомобильного транспорта).

Последствия непредъявления груза к перевозке и простоя транспортных средств различны. Так, в силу ч. 4 ст. 35 Устава автомобильного транспорта за задержку (простой) транспортных средств, поданных под погрузку, выгрузку, грузоотправитель, грузополучатель уплачивают за каждый полный час задержки (простоя) штраф в размере, установленном договором перевозки груза, а в случае, если размер указанного штрафа в договоре перевозки груза не определен, в размере:

1) 5% провозной платы при перевозке в городском или пригородном сообщении;

2) 1% среднесуточной провозной платы при перевозке в междугородном сообщении, предусмотренной в соответствии с установленным договором сроком выполнения соответствующей перевозки.

Важно, что штраф за задержку (простой) транспортных средств взыскивается независимо от штрафа за непредъявление грузов к перевозке, а сам факт простоя не является поводом для отказа от исполнения перевозки груза.

На основании изложенного можно сделать вывод, что согласно общим правилам о перевозке, установленным на уровне федерального законодательства, непредъявление груза клиентом, равно простой по вине клиента транспортных средств, чревато для последнего штрафными санкциями. В свою очередь, штраф - это один из способов обеспечения обязательства по ст. 330 гл. 23 ГК РФ, а не элемент цены договора.

Однако только непредъявление груза к перевозке дает перевозчику право расторгнуть договор, а простой транспортного средства лишь увеличивает платежи грузоотправителя по договору. То есть неподача груза и простой транспортного средства имеют разные правовые последствия, следовательно, и плата за то и другое нарушение имеет разную смысловую нагрузку, разную сущность.

Налогообложение штрафов

Вопрос исчисления НДС с сумм штрафов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязанностей по договору решен в 2008 году на уровне Президиума ВАС (см. Постановление от 05.02.2008 N 11144/07): суммы неустоек (штрафов) в виде ответственности заказчика за просрочку исполнения его обязательств по договору не связаны с оплатой реализованных исполнителем товаров (работ, услуг), поэтому правила пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются (согласно данной норме налоговая база по НДС должна быть увеличена на все суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)).

Чиновники учитывают сделанные в данном постановлении выводы, о чем свидетельствуют письма Минфина РФ от 09.11.2015 N 03-07-11/64436, от 10.09.2014 N 03-07-08/45369 *(2), ФНС РФ от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@. Однако каждый раз, когда Минфин разъясняет правила определения налоговой базы по НДС при получении штрафов за простой транспортных средств, он поясняет: если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ.

Как отличить штраф от части стоимости услуги?

Налогоплательщики испытывают большие затруднения при квалификации платы за простой, это хорошо видно на примере Письма Минфина РФ от 01.04.2014 N 03-08-05/14440. В нем компания-исполнитель, оказывающая услуги по транспортировке грузов по договору транспортной экспедиции, подробно описала бизнес-процессы своей деятельности. Так, под транспортировкой груза в договоре подразумевается услуга, осуществляемая в несколько этапов:

- прибытие транспортного средства на место погрузки;

- процесс загрузки/выгрузки транспортного средства в течение определенного количества часов, установленных договором (что соответствует содержанию ст. 791 ГК РФ и ст. 11 Устава автомобильного транспорта);

- перевозка груза в транспортном средстве до места выгрузки.

При этом под процессом загрузки/выгрузки транспортного средства понимается нахождение транспортного средства на территории места погрузки или выгрузки, с тем чтобы грузоотправитель или грузополучатель имел возможность самостоятельно произвести манипуляции с грузом. Простой фиксируется тогда, когда загрузка/выгрузка длится сверх оговоренных договором часов (превышает установленный лимит). Штраф за простой взимается при своевременном прибытии транспортного средства на погрузку/разгрузку и убытии с опозданием графика (ввиду превышения лимита времени, отведенного для погрузочных/разгрузочных работ). Величина штрафа установлена договором за каждый час простоя.

В описанной ситуации Минфин счел правомерным включение сумм штрафа в налоговую базу по НДС, то есть фактически расценил определенную договором плату за простой как сумму, "встроенную" в структуру цены транспортировки (элемент ценообразования услуги).

Сразу оговоримся, существуют судебные споры, в которых заинтересованным лицам не удалось переквалифицировать штрафы в элементы ценообразования (постановления АС СКО от 07.12.2015 N Ф08-8909/2015 по делу N А32-44613/2014, АС МО от 27.10.2014 N Ф05-11967/14 по делу N А40-156653/13). Один из них касается платы за простой железнодорожных вагонов (которую финансисты также считают подлежащей обложению НДС - см. Письмо от 09.10.2012 N 03-07-08/280) - Постановление АС ПО от 01.12.2014 N Ф06-17838/2013 по делу N А12-7380/2014. Налоговики настаивали, что исполнитель использует неустойку (штраф) в качестве способа уклонения от уплаты НДС, когда нарушение срока использования вагонов запланировано сторонами заранее, а реальная стоимость услуг складывается из цены договора и штрафных санкций. Судьи, руководствуясь положениями Устава железнодорожного транспорта РФ*(3), констатировали, что плата за простой вагонов - это штраф, а не элемент ценообразования услуги.

По мнению автора, отказ от начисления НДС с платы за простой - риск транспортной компании для успешного прохождения процедур налогового контроля. Однако при начислении НДС с сумм штрафов перевозчик, с одной стороны, обеспечивает лояльность налоговиков, а с другой - создает дополнительные сложности для своих клиентов, так как вычеты НДС с величины штрафных санкций вызывают нарекания проверяющих.

Например, использование в договоре таких формулировок, как "стоимость простоя автомобилей при перевозке грузов за час составляет 118 руб. (в том числе НДС - 18%)", дает инспекторам основания исключить из расчета налога вычеты по суммам штрафных санкций. А основания те же: суммы неустоек (штрафов) не увеличивают налоговую базу у перевозчика в качестве сумм, связанных с оказанием услуги, и вряд ли кто-то будет разбираться, не является ли предъявленный к оплате штраф полноценной составляющей провозной платы. Согласно общим положениям Налогового кодекса о налоговых вычетах (см. ст. 171 и 172) заказчик услуг имеет право на вычет НДС, предъявленного исполнителем, при соблюдении следующих условий:

- наличие счета-фактуры и первичных документов;

- принятие к учету транспортных услуг;

- использование приобретенных услуг в операциях, облагаемых НДС.

Если в договоре, первичных документах и счете-фактуре провозная плата указана отдельно от штрафных санкций, то сомнительность налогового вычета велика, так как суммы штрафов не принимаются к учету в качестве товаров (работ, услуг) и уж тем более не используются в деятельности, облагаемой НДС.

* * *

Ответ на вопрос, нужно ли облагать налогом плату, взимаемую с заказчика за простой транспортного средства, зависит от сущности правоотношений, которая определяется непосредственно исходя из условий договора. Если транспортная компания не желает конфликтовать с налоговыми органами, но и клиентов подводить не хочет, то ей можно посоветовать не употреблять в тексте договора и первичной документации такие слова и выражения, как штраф или неустойка за простой, заменив их термином "плата за простой", указывая тем самым, что исходя из условий договора данная величина формирует его конечную цену, то есть непосредственно влияет на размер провозной платы. В этом случае стоимость простоя можно рассматривать в качестве элемента ценообразования услуги по доставке груза, начислять НДС, не создавая проблем контрагентам.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

*(2) В этом письме вообще указано, что перечень объектов обложения НДС установлен п. 1 ст. 146 НК РФ, и поскольку перечисление денежных средств в виде штрафов в данный перечень не включено, обозначенные суммы не учитываются при определении налоговой базы по НДС.

*(3) Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ.