Нюансы обложения НДФЛ суммы материальной выгоды от экономии на процентах (Е.Л. Джабазян, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Нюансы обложения НДФЛ суммы материальной выгоды от экономии на процентах

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 22-33.

Материальная выгода - это выгода, полученная физическим лицом в виде определенных благ, в частности, экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами. Какие виды материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, установлены в Налоговом кодексе? Каковы особенности обложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными на приобретение квартиры? Возникает ли материальная выгода при получении индивидуальным предпринимателем беспроцентного займа у гражданина? Каков порядок определения налоговой базы при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в представленной статье.

Виды материальной выгоды, облагаемой НДФЛ

Вначале определимся с понятием материальной выгоды. Так, в Постановлении Правительства РФ N 113*(1) сказано, что материальная выгода - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить и определить в качестве дохода в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды регулируются ст. 212 НК РФ.

Ниже на схеме приведены виды доходов физических лиц, которые в целях налогообложения признаются в п. 1 ст. 212 НК РФ материальной выгодой.

Доходы налогоплательщика, полученные в виде материальной выгоды

/--------------------------\/--------------------------\/-------------------------\

|   Материальная выгода,   ||   Материальная выгода,   ||  Материальная выгода,   |

|полученная от экономии на ||полученная от приобретения||      полученная от      |

| процентах за пользование || товаров (работ, услуг) в ||   приобретения ценных   |

|    налогоплательщиком    ||      соответствии с      ||    бумаг, финансовых    |

|  заемными (кредитными)   ||   гражданско-правовым    ||  инструментов срочных   |

|средствами, полученными от||  договором у физических  ||     сделок (пп. 3)      |

|организаций или ИП (пп. 1)||    лиц, организаций и    ||                         |

|                          ||      индивидуальных      ||                         |

|                          ||    предпринимателей,     ||                         |

|                          ||        являющихся        ||                         |

|                          ||   взаимозависимыми по    ||                         |

|                          ||       отношению к        ||                         |

|                          ||налогоплательщику (пп. 2) ||                         |

\--------------------------/\--------------------------/\-------------------------/

Рассмотрим более подробно материальную выгоду от экономии на процентах.

Материальная выгода, предусмотренная абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, определяется только в случаях возникновения у налогоплательщика экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (Письмо Минфина РФ от 23.06.2015 N 03-11-11/36210).

Кроме того, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ содержит ряд исключений. Так, не признаются материальной выгодой:

- материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты (абз. 2);

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на приобретение жилья и земельных участков под жилье (абз. 3);

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на приобретение жилья и земельных участков под жилье (абз. 4).

Материальная выгода, указанная в абз. 3, 4 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ. Официальные разъяснения финансового ведомства по данному поводу содержатся в письмах от 19.05.2015 N 03-04-05/28784, от 23.04.2015 N 03-04-05/23290, 03-04-05/23295, от 11.03.2015 N 03-04-05/12499.

В Письме от 02.06.2015 N 03-04-05/31759 Минфин особо подчеркнул: при отсутствии у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого при приобретении жилья, его доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на приобретение данного жилья, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Возникает ли материальная выгода при получении индивидуальным предпринимателем беспроцентного займа у гражданина? В пункте 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ 21.10.2015) арбитры пришли к выводу, что в ситуации, когда индивидуальный предприниматель получил беспроцентный заем у гражданина, не являющегося ИП, материальная выгода не возникает. Судьи особо отметили: при взимании налога необходимо принимать во внимание, допускает ли гл. 23 НК РФ возможность учета соответствующей выгоды для целей налогообложения доходов гражданина.

Дело в том, что согласно п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. В данной норме четко обозначено, от кого должен быть получен беспроцентный заем, чтобы образовалась выгода от экономии на процентах: либо от организации, либо от ИП. Если заем получен от физического лица, не являющегося предпринимателем, выгода от экономии на процентах не возникает.

Подпадают ли под обложение НДФЛ доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте? Минфин в письмах от 23.04.2015 N 03-04-05/23290 и 03-04-05/23295 отметил, что Налоговым кодексом не предусмотрен учет курсовых разниц, образующихся в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам, при определении материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ. Вместе с тем специалисты финансового ведомства указали, что вопрос о целесообразности внесения изменений в порядок обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, изучается.

Каковы особенности обложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными на приобретение квартиры, при условии что имущественный вычет уже полностью использован? Обратимся к Письму Минфина РФ от 02.12.2015 N 03-04-05/70138. Специалисты ведомства напомнили, что в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в силу ст. 212 НК РФ.

Согласно абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными, в частности, на приобретение на территории РФ квартиры, является доходом налогоплательщика, полученным им в виде материальной выгоды. Вместе с тем такая материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды имеет значение только то обстоятельство, что заем, при погашении которого определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен имущественный налоговый вычет.

Минфин уточнил: Налоговым кодексом установлен комплексный режим налогообложения при приобретении налогоплательщиками жилья, предусматривающий как получение имущественного налогового вычета в размере расходов на приобретение жилья с использованием кредита (займа), так и освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении указанного кредита (займа). Тот факт, что имущественный налоговый вычет в связи с приобретением налогоплательщиком квартиры с использованием средств беспроцентного займа, израсходованного на ее приобретение, уже полностью получен, не имеет значения для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении указанного займа.

С учетом изложенного чиновники финансового ведомства сделали вывод: при наличии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами с момента получения до полного погашения займа освобождаются от обложения НДФЛ.

При этом действующим законодательством не установлена необходимость повторного подтверждения права на имущественный налоговый вычет для целей освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными на приобретение квартиры, после того, как имущественный налоговый вычет на приобретение указанного жилья был полностью получен налогоплательщиком.

Возникает ли материальная выгода для целей НДФЛ при пользовании средствами беспроцентного займа, предоставленного по целевой программе "Молодежи - доступное жилье"? Целевая программа Санкт-Петербурга "Молодежи - доступное жилье" утверждена Законом Санкт-Петербурга от 26.04.2001 N 315-45 (далее - Программа). Пунктом 4.1.1.3 этой программы предусмотрено предоставление оператором целевых жилищных займов на беспроцентной основе сроком до 10 лет в порядке и на условиях, которые определяются Правительством Санкт-Петербурга, на оплату до 70% стоимости приобретаемых у любых физических и юридических лиц, кроме оператора Программы, жилых помещений.

На основании п. 6.1 Программы источниками ее финансирования являются средства бюджета Санкт-Петербурга, а также внебюджетные средства, в том числе средства граждан, являющихся участниками Программы.

В случае получения беспроцентного займа (части займа) за счет бюджетных средств доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ, при погашении указанного займа (его части) не возникает (Письмо Минфина РФ от 21.05.2015 N 03-04-05/29334).

Возникает ли для целей обложения НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах при продаже организацией акций в рассрочку? Минфин в Письме от 09.06.2015 N 03-04-06/33331 привел положения ст. 823 ГК РФ. В этой статье установлено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или иных вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).

К сведению. Отсутствие в договоре указания на то, что рассрочка платежа является коммерческим кредитом, не может влиять на квалификацию рассрочки платежа, установленную Гражданским кодексом (Письмо Минфина РФ от 19.05.2015 N 03-04-05/28784).

В случае получения коммерческого кредита налогоплательщику фактически передаются в пользование средства, которые он должен был заплатить продавцу (кредитору), но не заплатил в силу предоставления такого кредита. В связи с этим при предоставлении организацией физическому лицу рассрочки по уплате цены договора в полном объеме применяются положения пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ о признании материальной выгодой экономии на процентах за пользование налогоплательщиком полученными им заемными (кредитными) средствами.

Кроме того, Минфин обратил внимание на следующее: в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды также является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок. Такой доход в виде материальной выгоды может возникнуть в случае превышения рыночной стоимости приобретаемых налогоплательщиком акций организации над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ).

Порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах

Следует отметить, что в 2016 году порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах изменился.

Как было? В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона N 113-ФЗ*(2)) дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах была определена как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Данная формулировка вызывала вопрос: как определить такую дату, если налогоплательщиком получен беспроцентный заем? В Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18 Минфин пояснил: если в налоговом периоде выплата процентов по займу (кредиту) не производится, доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ, в данном налоговом периоде не возникает.

Однако такое буквальное прочтение норм НК РФ создавало неравные условия для налогоплательщиков. Получалось, что налогоплательщик, получивший заем под процент ниже 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, должен заплатить НДФЛ, а при получении беспроцентного займа платить налог не надо.

Контролирующие органы по-своему разобрались с данной ситуацией и предложили считать датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе день возврата заемных средств. Такие разъяснения контролеров представлены, в частности, в письмах Минфина РФ от 10.06.2015 N 03-04-05/33645, от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520.

Как стало? Подпунктом "б" п. 1 ст. 2 Федерального закона N 113-ФЗ текст п. 1 ст. 223 НК РФ был, в частности, дополнен пп. 7, согласно которому дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

В письмах от 14.01.2016 N 03-04-06/636, от 07.09.2015 N 03-04-06/51392 Минфин разъяснил, что для целей налогообложения доходов в виде материальной выгоды установленная пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода не зависит от даты окончания действия кредитного договора. Из этого, в частности, следует, что в месяце прощения долга по основной сумме займа у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах и в ситуации, когда дата прощения долга предшествует последнему дню данного месяца.

Порядок определения налоговой базы при получении материальной выгоды

На основании п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах налоговая база определяется как:

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Обратите внимание! С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования ЦБ РФ приравнивается к значению ключевой ставки ЦБ РФ, определенному на соответствующую дату. С этой даты ЦБ РФ не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования ЦБ РФ. К отношениям, регулируемым актами Правительства РФ, в которых используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, с 1 января 2016 года вместо указанной ставки применяется ключевая ставка ЦБ РФ, если иное не предусмотрено федеральным законом (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 N 1340, Указание ЦБ РФ от 11.12.2015 N 3894-У, Информация ЦБ РФ от 11.12.2015).

Приведем формулы расчета налоговой базы в отношении доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

К сведению. 2016 год является високосным, следовательно, в расчете используется показатель, равный 366 календарным дням.

Итак, для рублевых займов расчет материальной выгоды производится следующим образом:

/-----------\   /---------\   /--------------------------\   /-------\   /-------------\

|Материаль- | = |  Сумма  | х |        2/3 ставки        | / |  366  | х | Количество  |

|ная выгода |   |  займа  |   |рефинансирования ЦБ РФ на |   | дней  |   |    дней     |

|           |   |         |   |  последний день каждого  |   |       |   | пользования |

|           |   |         |   |месяца в течение срока, на|   |       |   |  займом в   |

|           |   |         |   |который предоставлен заем |   |       |   |   месяце    |

|           |   |         |   |  - Ставка процентов по   |   |       |   |             |

|           |   |         |   |         договору         |   |       |   |             |

\-----------/   \---------/   \--------------------------/   \-------/   \-------------/

Для валютных займов расчет производится по формуле:

/------------\   /---------------------\   /-------------\   /-------\   /----------------\

|Материальная| = |Сумма займа в рублях | х | 9% - Ставка | / |  366  | х |Количество дней |

|   выгода   |   |  по курсу ЦБ РФ на  |   |процентов по |   | дней  |   |  пользования   |

|            |   |   последний день    |   |  договору   |   |       |   |займом в месяце |

|            |   |  каждого месяца в   |   |             |   |       |   |                |

|            |   |  течение срока, на  |   |             |   |       |   |                |

|            |   |который предоставлен |   |             |   |       |   |                |

|            |   |        заем         |   |             |   |       |   |                |

\------------/   \---------------------/   \-------------/   \-------/   \----------------/

Надо ли уплачивать НДФЛ при реструктуризации займа в сторону уменьшения процентов? В Письме от 29.10.2015 N 03-04-05/62435 Минфин разъяснил, что реструктуризация займа в сторону уменьшения процентов сама по себе не приводит к возникновению у налогоплательщика экономической выгоды и, соответственно, дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Материальная выгода, подлежащая обложению НДФЛ, возникнет в случае, если уменьшение процентов приведет к ставке, меньшей той, что установлена в п. 2 ст. 212 НК РФ.

Какая ставка НДФЛ применяется к доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах? В данной ситуации ставка НДФЛ зависит от того, является ли физическое лицо налоговым резидентом РФ. Ставка налога составляет 35% для налоговых резидентов (п. 2 ст. 224 НК РФ) и 30% для налоговых нерезидентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Пример

Организация 1 февраля 2016 года предоставила сотруднику краткосрочный беспроцентный заем в размере 30 000 руб. со сроком возврата 29.04.2016. С 01.01.2016 размер ставки рефинансирования ЦБ РФ приравнен к значению ключевой ставки ЦБ РФ и составляет 11%. Определим налоговую базу для дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

По правилам, действующим с 2016 года, налоговая база определяется на последнее число каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства:

- на 29 февраля 2016 года - 174,32 руб. (30 000 руб. x 2/3 x 11% / 366 дн. x 29 дн.);

- на 31 марта 2016 года - 186,34 руб. (30 000 руб. x 2/3 x 11% / 366 дн. x 31 дн.);

- на 29 апреля 2016 года - 174,32 руб. (30 000 руб. x 2/3 x 11% / 366 дн. x 29 дн.).

Удержание НДФЛ с суммы материальной выгоды. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении им дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Иными словами, налоговый агент обязан удерживать начисленный налог с дохода в виде материальной выгоды с любых доходов, выплачиваемых в денежной форме, в том числе с процентных доходов по вкладам в банках, пособий по временной нетрудоспособности и т.п. О невозможности удержать налог, сумме дохода, с которой не удалось удержать налог в течение налогового периода, и неудержанной сумме НДФЛ налоговый агент до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, должен сообщить как налогоплательщику, так и налоговому органу (п. 5 ст. 226 НК РФ в редакции Федерального закона N 113-ФЗ).

Подтверждаем право на освобождение от обложения НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах

Как уже было отмечено, в случае, когда налогоплательщик получил материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья или земли под жилое строительство, такая материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ при наличии права на получение имущественного вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом.

Итак, если налогоплательщик сэкономил на процентах за пользование таким займом, предоставленным работодателем, ему надо представить в бухгалтерию работодателя уведомление о наличии у него права на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@.

На что обратить внимание при заполнении уведомления о подтверждении права на имущественные вычеты по НДФЛ для освобождения от обложения НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах по займу (кредиту)? В Письме от 11.11.2015 N БС-4-11/19755@ ФНС разъяснила, что в целях освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах по целевым займам (кредитам) на основании пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ уведомление должно содержать реквизиты договора займа (кредита) на предоставление заемных (кредитных) средств, израсходованных на приобретение недвижимости, в отношении которой предоставлен имущественный налоговый вычет. При отсутствии в уведомлении реквизитов договора займа (кредита) освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не производится, поскольку в таком случае оно не подтверждает тот факт, что заем (кредит), при погашении которого определяется материальная выгода, был израсходован на приобретение недвижимого имущества, в отношении которого налогоплательщику предоставлен имущественный налоговый вычет.

Каков порядок подтверждения права на освобождение от обложения НДФЛ материальной выгоды в случае, если заимодавец не является работодателем налогоплательщика? ФНС разработала форму справки, которую налоговым органам рекомендуется выдавать в качестве подтверждения права на освобождение от обложения НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах, для представления налоговым агентам, не являющимся для налогоплательщиков работодателями. Рекомендуемая форма справки приведена в Письме ФНС РФ от 15.01.2016 N БС-4-11/329@.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 02.03.2006 N 113 "Об утверждении Положения об установлении мер по недопущению возникновения конфликта интересов в отношении должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, вовлеченных в процесс регулирования, контроля и надзора в сфере обязательного пенсионного страхования, должностных лиц Пенсионного фонда Российской Федерации и членов Общественного совета по инвестированию средств пенсионных накоплений", действует в редакции от 16.10.2012.

*(2) Федеральный закон от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах".