Нецелевое использование бюджетных средств (Л. Ларцева, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Нецелевое использование бюджетных средств

Л. Ларцева,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 32-42.

Нецелевое использование бюджетных средств является наиболее распространенным нарушением, выявляемым в ходе финансового контроля в сфере бюджетных правоотношений. В силу п. 1 ст. 306.4 БК РФ нецелевым использованием бюджетных средств признаются направление средств бюджета бюджетной системы РФ и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств.

Согласно ст. 38 БК РФ в основе использования бюджетных средств находится принцип адресности и целевого характера таких средств, который означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с отражением цели их использования.

Анализ правоприменительной практики, сложившейся к настоящему времени, говорит о том, что выявляемые органами государственного (муниципального) финансового контроля случаи нецелевого использования бюджетных средств обусловлены неправомерными действиями в процессе принятия и (или) исполнения бюджетных обязательств.

При определении нецелевого использования бюджетных средств как одного из вида бюджетных нарушений в каждой конкретной ситуации контрольные органы обязаны указать на несоответствие факта осуществления финансово-хозяйственной операции конкретным положениям нормативных правовых актов и иных документов, повлекшее данное нарушение, и привести полные доводы в подтверждение выводов о нарушении. В ходе контрольных мероприятий проверяющие анализируют все несоответствия, которые можно отнести к доказательствам допущения нарушения бюджетного законодательства, а также условия проведения неправомерной операции, первичную документацию (Письмо Минфина РФ от 21.01.2014 N 02-10-11/1763).

Согласно действующим положениям ст. 265 БК РФ к органам государственного (муниципального) финансового контроля относятся:

1) Счетная палата РФ, контрольно-счетные органы субъектов РФ и муниципальных образований;

2) Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор), органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ, местных администраций, Федерального казначейства (финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований).

Стоит отметить, что Указом Президента РФ от 02.02.2016 N 41 Росфиннадзор упразднен. Функции данной службы по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере переданы Федеральному казначейству, а функции по валютному контролю - Федеральной таможенной службе (ФТС) и Федеральной налоговой службе (ФНС). В связи с этим в ближайшее время будут внесены соответствующие изменения в бюджетное законодательство.

В каждом случае нецелевого использования бюджетных средств применяется административная (ст. 15.14 КоАП РФ) или уголовная (ст. 285.1 УК РФ) ответственность, а также выдается обязательное для исполнения в указанный срок предписание органа государственного (муниципального) финансового контроля о возмещении причиненного ущерба Российской Федерации, субъекту РФ, муниципальному образованию.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 306.4 БК РФ за бюджетные нарушения, выразившиеся в нецелевом использовании бюджетных средств, предусмотрены следующие меры бюджетного принуждения:

- бесспорное взыскание суммы средств, использованных не по целевому назначению;

- приостановление (сокращение) предоставления межбюджетных трансфертов (за исключением субвенций).

Какие виды бюджетных нарушений квалифицируются как нецелевое использование бюджетных средств?

Согласно отдельным отчетам контролирующих органов о проведенных проверках, а также регламентам исполнения предписаний, вынесенных по результатам контрольных мероприятий по выявлению бюджетных нарушений, нецелевым использованием бюджетных средств могут быть признаны, в частности:

- расходование бюджетных средств сверх утвержденных решением о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной сметой, сверх доведенных лимитов бюджетных обязательств;

- использование бюджетных средств на оплату расходов, которые должны осуществляться за счет бюджетов других уровней;

- использование бюджетных средств на оплату расходов, которые должны осуществляться за счет внебюджетных источников, если это не предусмотрено в бюджете;

- несанкционированное перемещение бюджетных средств по кодам бюджетной классификации;

- использование бюджетных средств на оплату работ и услуг, не связанных с деятельностью казенного учреждения (взносы в уставный капитал юридических лиц; расходы на капитальный ремонт и реконструкцию арендуемых помещений);

- использование бюджетных средств на строительство объектов, не включенных в перечень объектов капитального строительства (реконструкции) и приобретения объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность в форме капитальных вложений, утвержденный в установленном порядке, и на затраты, не предусмотренные проектно-сметной документацией;

- использование средств, выделенных на реализацию государственных (муниципальных) целевых программ, на иные цели;

- иные виды использования бюджетных средств без правовых оснований.

В качестве примера приведем некоторые арбитражные споры, в которых судьи рассматривают дела о нецелевом использовании бюджетных средств, выявленном контролирующими органами.

Постановление ВС РФ от 25.01.2016 N 306-АД15-17922 по делу N А65-10925/2015. Суд, отказывая в удовлетворении жалобы заявителя, не находит оснований для отмены ранее вынесенных судебных решений о привлечении заявителя к административной ответственности в связи с нецелевым использованием бюджетных средств.

Согласно материалам дела управление в 2014 году оплатило за счет средств федерального бюджета договоры по добровольному страхованию автомобилей (КАСКО), в то время как Федеральный закон от 02.12.2013 N 349-ФЗ "О федеральном бюджете на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов" не предусматривал расходных обязательств по оплате услуг по добровольному страхованию транспортных средств (по типу КАСКО) в составе расходов федерального бюджета. Вышеприведенные обстоятельства послужили основанием для привлечения управления к административной ответственности в связи с нецелевым расходованием бюджетных средств.

Согласно выводам контролирующих органов, а также решениям судебных инстанций управление вправе оплачивать указанные расходы за счет источников от приносящей доход деятельности при условии, что утвержденной в установленном порядке сметой от приносящей доход деятельности и разрешением на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от иной приносящей доход деятельности, указанные операции предусмотрены.

Определение ВС РФ от 22.10.2015 N 309-КГ15-13110 по делу N А50-8124/2014. Из материалов дела: суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о нецелевом использовании администрацией средств бюджета, допущенном в результате принятия и компенсации расходов библиотеки на установку светодиодного экрана, не связанных с целями и мероприятиями регионального проекта.

Согласно представленной документации спорный экран - это крупногабаритное рекламное светодиодное табло, предназначенное для размещения рекламы. Размещение рекламы не связано с уставной деятельностью библиотеки, а приобретенный экран не является необходимым оборудованием для ее оснащения в соответствии с установленными нормативами.

Определено, что утвержденные правовыми актами субъекта РФ нормативы обеспеченности инвентарем и оборудованием муниципальных библиотек не предусматривают оснащенность данными техническими средствами (светодиодным экраном), а также расходование денежных средств на их установку и охрану. Кроме того, судами выявлено, что спорный светодиодный экран используется и для решения иных вопросов, относящихся к вопросам местного значения и, соответственно, финансируемых за счет средств муниципального образования.

Поддерживая выводы судов нижестоящих инстанций, ВС РФ отказал администрации в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Постановление АС ВВО от 15.12.2015 N Ф01-5201/2015 по делу N А38-127/2015. Как следует из материалов дела, уполномоченные должностные лица ТУ Росфиннадзора осуществили выездную ревизию финансово-хозяйственной деятельности учреждения за 2013 год, в ходе которой выявлено превышение учреждением лимитов бюджетных обязательств (заключено шесть договоров, не обеспеченных лимитами бюджетных обязательств, 60 договоров при отсутствии лимитов бюджетных обязательств).

Суд считает правомерным предписание ТУ Росфиннадзора, а доводы первых судебных инстанций об отсутствии в действиях учреждения бюджетного нарушения в связи с тем, что оно принимало обязательства в соответствии с целями своей деятельности и разрешениями главного распорядителя, распорядителя бюджетных средств, основанными на неправильном толковании положений БК РФ.

Является ли неправильное применение КБК (в том числе кодов ВР и КОСГУ) нецелевым использованием бюджетных средств?

В соответствии с п. 1 ст. 18 БК РФ для составления и исполнения бюджетов бюджетной системы РФ используется бюджетная классификация РФ, которая представляет собой группировку доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы РФ.

В силу п. 2 ст. 221 БК РФ показатели бюджетной сметы казенного учреждения могут быть детализированы в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств по кодам элементов (подгрупп и элементов) видов расходов (далее - код ВР), а также дополнительно по кодам статей (подстатей) соответствующих групп (статей) классификации операций сектора государственного управления (далее - код КОСГУ) в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств.

С учетом принципа адресности и целевого характера бюджетных средств, а также согласно определению нецелевого использования бюджетных средств, установленному ст. 306.4 БК РФ (то есть направление средств бюджета и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным, в частности, бюджетной сметой), логически напрашивается вывод о том, что расходование бюджетных средств не в соответствии с кодами ВР и КОСГУ, предусмотренными бюджетной сметой, следует квалифицировать как нецелевое использование таких средств.

Однако Минфин по данному поводу высказывает иную точку зрения.

В частности, в Письме от 01.12.2015 N 02-10-10/69756 специалисты финансового ведомства заявляют, что классификация операций сектора государственного управления не определяет правовых оснований осуществления расходов, а является группировкой операций в зависимости от их экономического содержания. Таким образом, факты компенсации получателем средств федерального бюджета расходов на коммунальные услуги, услуги по техническому содержанию, охране, обслуживанию нежилых помещений, ремонтным работам и других расходов за счет средств федерального бюджета, произведенной в соответствии с показателями доведенных до него лимитов бюджетных обязательств, утвержденных бюджетной сметой и бюджетной росписью, не могут рассматриваться в контексте ст. 306.4 БК РФ (то есть не могут быть признаны нецелевым использованием бюджетных средств).

В более позднем письме - от 27.02.2012 N 02-07-10/534 сообщается следующее. При установлении неправильного отнесения получателем бюджетных средств расходов на статьи (подстатьи) КОСГУ после проведения указанного комплексного анализа нарушение не может рассматриваться в качестве нецелевого использования бюджетных средств в случаях, если:

- бюджетной сметой (обоснованиями к ней), документами о доведении лимитов бюджетных обязательств, а также плановыми документами, иными документами ГРБС обусловлены такие расходы с применением данных КОСГУ;

- определено, что получателем бюджетных средств ошибочные действия совершены неумышленно.

Если из содержания статей и подстатей КОСГУ невозможно с очевидностью установить, на какую статью или подстатью КОСГУ участнику бюджетного процесса следует отнести осуществленные им расходы (то есть когда названные расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные статьи и подстатьи КОСГУ), то финансирование расходов за счет средств, выделенных на любую из возможных к применению статей или подстатей КОСГУ, не признается нецелевым использованием бюджетных средств. Такой вывод приведен в п. 14.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации" (далее - Пленум ВАС РФ N 23).

Исходя из приведенных норм бюджетного законодательства, а также разъяснений Минфина, на сегодняшний день однозначно ответить на вопрос о признании неправильного применение кодов ВР и КОСГУ нецелевым использованием бюджетных средств не представляется возможным. По мнению автора, в каждой конкретной ситуации обоснованность отнесения контрольными органами к нецелевому использованию бюджетных средств случаев неправильного применения кодов ВР и КОСГУ по расходам учреждения подтверждается или опровергается в судебном порядке.

Рассмотрим арбитражную практику по данному вопросу.

Неправильное применение кодов бюджетной классификации признается нецелевым использованием бюджетных средств. Такой позиции придерживаются суды, в частности, в постановлениях:

- АС ВВО от 08.05.2015 N Ф01-1013/2015 по делу N А38-1963/2014. Согласно материалам дела: в ходе проверки ТУ Росфиннадзора финансово-хозяйственной деятельности казенного учреждения за 2012 год, помимо прочих нарушений, установлено, что учреждение произвело расходы на оплату суточных в сумме 38 850 руб., проезда к месту служебной командировки и обратно в сумме 56 803 руб., найма жилых помещений в период служебных командировок в сумме 89 100 руб. аттестованным сотрудникам колонии, имеющим специальные звания, за счет средств, выделенных по виду расходов 112 "Иные выплаты персоналу казенных учреждений, за исключением фонда оплаты труда". Указанные расходы следовало производить по виду расходов 134 "Иные выплаты персоналу и сотрудникам, имеющим специальные звания". Названное нарушение проверяющие квалифицируют как нецелевое использование бюджетных средств.

Суд подтверждает, что в данном случае учреждение допустило нецелевое использование бюджетных средств, обосновывая это тем, что наименование и содержание видов расходов 112, 134 не предполагают положений, позволяющих с равным основанием отнести спорные расходы на обе статьи, напротив, определенно предусматривают необходимость применения вида расходов 134;

- АС ДВО от 02.12.2014 N Ф03-5348/2014 по делу N А04-1869/2014. Из материалов дела: ТУ Росфиннадзора по результатам проверки правомерности использования в 2013 году налоговой инспекцией средств федерального бюджета было вынесено представление в связи с выявлением нецелевого использования бюджетных средств. В акте проверки отражено, что оплата по выставленным счетам-фактурам услуг по договору аренды, в том числе оплата эксплуатационных и коммунальных услуг, производилась налоговым органом по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ. В то время как расходы на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг следовало производить по подстатьям 223 "Коммунальные услуги" и 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ соответственно.

Инспекция обратилась в арбитражный суд с требованием признать представление ТУ Росфиннадзора незаконным.

Суд отказал инспекции в удовлетворении указанного требования, признавая доказанным факт нарушения инспекцией бюджетного законодательства, выразившегося в нецелевом использовании бюджетных средств. Свою позицию суд обосновал тем, что договор аренды, предусматривающий осуществление нескольких отличных по экономическому содержанию расходов, не может служить основанием для отражения всех расходов по какому-либо одному коду бюджетной классификации, при том что условия договора и установленный порядок документального оформления расходов дают возможность отнести их на определенные статьи (подстатьи) КОСГУ.

Неправильное отражение вида и принадлежности платежей к кодам бюджетной классификации не подпадает под понятие нецелевого использования бюджетных средств. Такой вывод изложен, в частности, в следующих постановлениях судов:

- АС ДВО от 24.08.2015 N Ф03-3290/2015 по делу N А59-3899/2014. Согласно обстоятельствам дела по результатам проверки расходования бюджетных средств уполномоченным органом выявлено их нецелевое использование в связи с неправильным отражением вида и принадлежности платежей к кодам бюджетной классификации. Заявитель требует признать недействительными пункты представления, содержащие выводы о нецелевом использовании бюджетных средств.

Удовлетворяя требования заявителя, суд пришел к выводу, что нарушение порядка осуществления кассовых расходов средств федерального бюджета не подпадает под понятие нецелевого использования, если производится в пределах доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств. Определением ВС РФ от 04.12.2015 N 303-КГ15-15123 отказано в передаче дела N А59-3899/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления;

- ФАС ВСО от 28.09.2010 по делу N А33-14893/2009. Как следует из материалов дела, управлением Росфиннадзора проведена проверка использования учреждением средств федерального бюджета, выделенных на реализацию мероприятий приоритетного национального проекта "Образование" за 2008 год, в ходе которой выявлено нецелевое использование средств федерального бюджета в размере 266 252,84 руб., выразившееся в оплате услуг по реконструкции (капитальному ремонту) помещения поста охраны по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, тогда как следовало по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

Суд установил, что работы, по которым произведены спорные расходы, не являются однородными, включают в том числе строительные, демонтажные, монтажные и электромонтажные работы. В связи с этим, а также учитывая п. 14.1 Пленума ВАС РФ N 23, суд пришел к выводу об отсутствии факта нецелевого использования учреждением средств федерального бюджета в сумме 266 252,84 руб.

Могут ли бюджетные меры принуждения за нецелевое использование бюджетных средств применяться в отношении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств?

Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина РФ от 10.06.2014 N 02-10-11/27990. Сообщается, что главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, исходя из полномочий, предусмотренных ст. 158 БК РФ, составляют, утверждают и ведут бюджетную роспись, распределяют бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств и исполняют соответствующую часть бюджета, обеспечивают соблюдение получателями межбюджетных субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, а также иных субсидий и бюджетных инвестиций условий, целей и порядка, установленных при их предоставлении.

В связи с этим главные распорядители (распорядители) бюджетных средств могут допустить только нарушение процедур, определенных в целях реализации указанных полномочий, за неисполнение которых предусматривается административная ответственность по ст. 15.15.3-15.15.6, 15.15.9, 15.15.11, 15.15.14, 15.15.15 КоАП РФ и (или) выносится предписание о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса.

Таким образом, в ходе реализации должностными лицами полномочий главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств нецелевое использование бюджетных средств не допускается.

Также в письме отмечается, что Минфином ведется работа по внесению поправок в БК РФ, предусматривающих применение п. 1 ст. 306.4 БК РФ только к получателям бюджетных средств.

Признается ли нецелевым использованием бюджетных средств оплата за счет средств, выделенных на текущий финансовый год, соответствующих товаров, работ, услуг, которые будут поставляться, выполняться, оказываться в следующем финансовом году?

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 16.02.2012 N 02-07-10/512 действия учреждений по оплате в январе текущего года государственных контрактов, заключенных в отчетном году, на предоставление коммунальных услуг, полученных учреждениями в декабре отчетного года, являются правомерными.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 31.07.2013 N 02-13-11/30710 и от 18.01.2010 N 02-03-07/97: задолженность за электроэнергию, фактически потребленную в декабре текущего года, можно погасить в январе очередного финансового года в пределах доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств.

Исходя из приведенных выше разъяснений оплата за счет средств, выделенных на текущий финансовый год, соответствующих товаров, работ, услуг, которые будут поставляться, выполняться, оказываться в следующем финансовом году, не является нецелевым использованием бюджетных средств.

* * *

В заключение отметим, что в настоящее время разработан проект новой редакции Бюджетного кодекса, который предполагает замену определения "нецелевое использование бюджетных средств" на термин "нарушение условий использования бюджетных средств". При выявлении фактов нарушений условий использования бюджетных средств будут вводиться жесткие условия санкционирования оплаты денежных обязательств нарушителей, осуществляемого органами Федерального казначейства.