Налогообложение коммунальных услуг при аренде аптекой недвижимости (М.В. Подкопаев, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Налогообложение коммунальных услуг при аренде аптекой недвижимости

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 51-56.

Субъекты предпринимательской деятельности, занимающиеся аптечным бизнесом и развивающие сеть своих аптек, зачастую предпочитают арендовать под них помещения. Налогообложение по договорам аренды само по себе, как правило, не вызывает вопросов. Но аренда всегда связана для арендатора с необходимостью потреблять разного вида коммунальные услуги, приобретение которых необходимо для бесперебойного функционирования помещения.

Следует учитывать, что налогообложение данных коммунальных услуг существенно зависит от договоренностей между арендодателем и аптекой, а также от того, в какой форме производятся расчеты по названным услугам. Об этом мы расскажем в данной статье.

Под коммунальными услугами, которые потребляет арендатор, можно понимать любые услуги, необходимые для функционирования аптеки и ведения ею предпринимательской деятельности: потребление электроэнергии, тепла, воды, Интернета, вывоз мусора и т.п. Возможны три варианта оформления арендных взаимоотношений между арендодателем и аптекой.

                           /----------------------\

         /-----------------|  Договор аренды...   |----------------------\

         |                 \----------------------/                      |

/------------------\    /----------------------------\ /----------------------------\

|...предусматривает|    |...умалчивает о порядке     | |...включает в себя стоимость|

|      возмещение  |    | расчета по коммунальным    | |   коммунальных услуг       |

|     коммунальных |    | услугам, оказание которых  | |    как переменную часть    |

|       платежей   |    | производится в соответствии| |          договора          |

|                  |    |     с отдельным агентским  | |                            |

|                  |    |          договором         | |                            |

\------------------/    \----------------------------/ \----------------------------/

Сумма самой арендной платы, как правило, постоянна. При этом в большинстве случаев величина потребленных коммунальных услуг изменяется в каждый арендный период и зависит от активности арендатора. Поэтому если расходы на арендную плату можно определить заранее, уже в тот момент, когда заключен договор, то стоимость коммунальных услуг становится известной только по окончании периода.

Если арендатор по договору возмещает стоимость коммунальных услуг

По ряду причин для арендодателя предпочтительным является первый из представленных в схеме вариант. То есть когда арендатор возмещает ему стоимость потребленных коммунальных услуг, арендодатель не является их перепродавцом, но в то же время он выставляет счета на эти услуги, точнее, перевыставляет их после того, как сам получит их от коммунальных служб.

Для аптеки, которая арендует помещение, такой подход не очень выгоден. Ведь если арендодатель не реализует данные услуги, а лишь перевыставляет их, то он не начисляет на них НДС, не выставляет счет-фактуру, а аптека, в свою очередь, не может принять названый налог к вычету. Об этом сказано в п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@*(1).

Что же делать с таким НДС? (Проблема, разумеется, возникает, если арендодатель в перевыставляемых счетах на коммунальные услуги выделяет НДС.)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходах учитываются суммы налогов, начисленные в установленном Налоговым кодексом порядке. Но в поименованной норме речь идет именно о начисленных самим налогоплательщиком налогах, а не о предъявленных ему.

Можно, конечно, попробовать воспользоваться пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в силу которого в расходах учитываются и другие затраты, связанные с производством и реализацией. Однако это может быть рискованным и повлечь спор с налоговой службой.

А вообще арендатор учитывает в расходах стоимость перевыставленных ему коммунальных услуг наравне с арендной платой на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011). Сказанное справедливо и в том случае, если порядок компенсации арендатором арендодателю коммунальных расходов и расходов на содержание арендуемого недвижимого имущества урегулирован договором на возмещение коммунальных расходов (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724).

Зато проблема, касающаяся НДС, по нашему мнению, не актуальна для аптеки, которая перешла на УСНО. НДС, уплаченный поставщикам, она вправе учесть в расходах на основании пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1891).

Остальную сумму перевыставленных услуг аптека-"упрощенец" также вправе учесть в расходах в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Обозначенная норма позволяет учесть в расходах суммы арендной платы - сделаем допущение, что и перевыставленных коммунальных услуг. Это допущение будет опираться на приведенное выше "разрешение" Минфина поступать таким образом при расчете налога на прибыль, а учет арендной платы на УСНО не отличается от учета аналогичных расходов на общем режиме.

Коммунальные услуги как часть арендной платы

Естественно, у арендатора будет меньше проблем, если договором аренды (или дополнительным соглашением к нему) предусмотрено, что коммунальные услуги являются частью арендной платы. Хотя арендодатель не является производителем таких услуг, в этом случае он начисляет на их сумму НДС и выставляет счета-фактуры.

В пункте 1 Письма ФНС России N ШС-22-3/86@ со ссылкой на сложившуюся к моменту выхода данного документа арбитражную практику указывается, что обеспечение нежилых помещений разными видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.

В счете-фактуре арендодатель может заполнить либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин. И в том, и в другом случае арендатор может принять НДС к вычету.

Как и при возмещении затрат арендодателя на коммунальные услуги, их стоимость может быть включена в расходы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394). Финансисты ссылаются на п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66. Чиновники признали, что расходы арендатора на коммунальные платежи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с пп. 10 или (что касается услуг связи) по самостоятельному основанию в силу пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Очевидно, это должно быть справедливо и для случая, когда арендатор находится на УСНО. Если договором аренды предусмотрено, что оплата коммунальных и эксплуатационных услуг, а также услуг связи производится арендатором самостоятельно сверх сумм арендной платы на основании договора, заключенного с организацией, оказывающей данные услуги, то арендатор учитывает сумму оплаты названных услуг в составе расходов при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 15.01.2009 N 03-11-06/2/01).

Если арендодатель согласится быть посредником

Возможен и третий вариант договора с арендодателем на оказание коммунальных услуг, не самый распространенный, правда, на практике, однако точнее всего, на наш взгляд, отражающий суть взаимоотношений между арендодателем и арендатором. Ведь фактический потребитель коммунальных услуг - аптека-арендатор, а арендодатель является лишь промежуточным звеном между арендатором и поставщиками, иначе говоря, посредником.

Почему бы тогда в дополнение к договору аренды не заключить посреднический договор, а именно агентский? Согласно такому договору арендодатель (а в данном случае - еще и агент) оказывает посреднические услуги по приобретению для аптеки коммунальных услуг. То есть арендодатель заключает от своего имени договор с поставщиками услуг, но действует в интересах арендатора, за что получает от него определенное вознаграждение.

В пункте 3 Письма ФНС России N ШС-22-3/86@ указывается, что арендатор в этом случае принимает НДС к вычету со стоимости коммунальных услуг в общеустановленном порядке согласно счетам-фактурам, которые выставляет арендодатель. Последний, кроме того, выставляет счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения.

К сведению. Коммунальные услуги могут быть предметом посреднического договора только после его заключения. На это указывает Минфин в письмах от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12 и от 18.09.2012 N 03-11-11/277. Финансисты в обоснование этой позиции ссылаются на п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85.

В расходы сумму коммунальных услуг аптека отнесет в обычном порядке - применяющая как ОСНО, так и УСНО. Расходы на комиссионное вознаграждение учитываются как прочие расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 (налог на прибыль) и пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (УСНО).

Если арендодатель - физическое лицо

Арендодателем может оказаться физическое лицо (не индивидуальный предприниматель). В отношении собственно арендной платы аптечная организация в данном случае станет налоговым агентом и должна удержать НДФЛ с дохода этого физического лица.

А как быть с коммунальными услугами, плата за которые производится тому же физическому лицу в связи с договором аренды?

В Письме от 17.04.2013 N 03-04-06/12985 Минфин правомерно указывает, что НДФЛ облагается любое вознаграждение физического лица, если оно производится в его интересах. Исходя из этого кажется очевидным, что оплата коммунальных услуг аптекой-арендатором физическому лицу (ведь он не является их поставщиком) производится исключительно в интересах арендатора, а не физического лица и полностью не должна облагаться НДФЛ.

Правда, Минфин в указанном письме почему-то делит коммунальные услуги на те, размер которых зависит от их фактического использования, и на постоянные. Причем только первые, по мнению финансистов, не включаются в доход арендодателя - физического лица, а вторые следует облагать налогом (см. также Письмо Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272).

С нашей точки зрения, такое деление необоснованно: НДФЛ не облагается вся сумма коммунальных услуг. Но, как видно, спора по этому поводу с чиновниками не избежать.

* * *

Заключая договор аренды помещения, в котором будет производиться реализация лекарственных средств и медицинских изделий, обращайте внимание на то, как в договоре отражен порядок расчета за коммунальные услуги.

В зависимости от режима налогообложения аптеки, статуса арендодателя и вообще особенностей взаимоотношений между аптекой и арендодателем порядок этих расчетов может быть разным. Следовательно, надо определить, какой порядок является более предпочтительным для обеих сторон, и правильно его отразить в договоре аренды или оформить отдельным договором.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Указанным письмом высшего налогового ведомства рекомендовал пользоваться Минфин (Письмо от 07.07.2014 N 03-07-11/32826) по вопросам применения НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества.