Налоговые проблемы начисления амортизации после модернизации (И. Богатый, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2016 г.)

Налоговые проблемы начисления амортизации после модернизации

И. Богатый,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2016 г., с. 35-49.

Комментарий к письму Минфина России от 11.01.16 N 03-03-06/40 "О порядке начисления амортизации для целей налога на прибыль после модернизации основных средств".

В условиях кризиса многие организации не могут приобрести новые основные средства, в связи с чем они пытаются как можно дольше использовать находящиеся у них на учёте объекты. Для продления их жизни нередко используют достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (далее - модернизация). Понесённые при модернизации затраты необходимо соответствующим образом отражать в бухгалтерском учёте и по возможности учитывать при налогообложении. И если в бухгалтерском учёте предписываемые нормативными правовыми актами правила их учёта дают однозначный ответ по их отражению, то при исчислении налога на прибыль такой определённости не наблюдается. Хотя, надо отметить, в главе 25 НК РФ есть несколько норм, касающихся учёта расходов, связанных с осуществлением модернизации, и изменения срока полезного использования (СПИ) объекта после её проведения. Чтобы развеять сомнения, налогоплательщик обратился к финансистам с вопросом о порядке начисления амортизации в налоговом учёте по основному средству после завершения его модернизации.

Ответ чиновников

Минфин России начал комментируемое письмо с напоминания о том, что амортизируемое имущество в силу пункта 1 статьи 258 НК РФ распределяется по амортизационным группам в соответствии со СПИ. Сроком же полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учётом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1).

Обратившись к пункту 2 статьи 257 НК РФ, чиновники подтвердили возможность изменения первоначальной стоимости основного средства в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным, аналогичным основаниям. В целях главы 25 НК РФ:

- к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции имеет отношение переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

О начисление амортизации

В налоговом учёте амортизация, как известно, может начисляться линейным либо нелинейным методом. В комментируемом письме финансисты рассмотрели вариант использования линейного метода начисления амортизации.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учётной политике для целей налогообложения. Установленный учётной политикой метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При указанном варианте начисления амортизации её сумма за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определённой для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется в соответствии с формулой, приведённой в пункте 2 статьи 259.1 НК РФ:

K = 1/n х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - СПИ, установленный при вводе в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

И тогда в рассматриваемом случае сумма ежемесячной амортизации ) определяется из выражения:

,

где - первоначальная стоимость основного средства;

- норма амортизации, установленная при вводе объекта в эксплуатацию.

Сославшись на норму абзаца 2 пункта 1 статьи 258 НК РФ, минфиновцы засвидетельствовали право налогоплательщика на увеличение СПИ основного средства после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации такого объекта планируется увеличить СПИ.

При этом СПИ объекта может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

- при неизменённом СПИ

Если же налогоплательщик после модернизации основного средства не воспользовался правом на увеличение СПИ, то при начислении амортизации по объекту минфиновцы настоятельно рекомендуют использовать норму амортизации, которая была определена при введении этого основного средства в эксплуатацию. В таком случае сумма ежемесячной амортизации будет определяться из выражения:

.

При увеличении первоначальной стоимости основного средства и неизменности срока полезного использования по окончании этого СПИ объект будет самортизирован не до конца. Величина остаточной стоимости в этот момент будет равна части расходов по модернизации, вошедшей в восстановительную стоимость, которая бы приходилась на период эксплуатации объекта с момента его ввода до окончания модернизации.

Поэтому чиновники в комментируемом письме предлагают начислять амортизацию до полного погашения восстановительной (увеличенной первоначальной) стоимости основного средства.

Пример 1

Организация в марте 2016 года модернизировала основное средство, введённое в эксплуатацию в мае 2013 года, расходы по которой составили 915 000 руб. Первоначальная стоимость объекта - 2 440 000 руб. При отнесении объекта к амортизируемому имуществу установлен СПИ, равный 61 мес. (объект согласно классификации отнесён к четвёртой амортизационной группе со СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно). После завершения модернизации СПИ не изменился. Учётной политикой организации установлен линейный способ начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества.

Исходя из установленного СПИ норма амортизации в налоговом учёте по объекту равна 1,639344% (1 : 61 х 100%). До модернизации по основному средству ежемесячно начислялась амортизация в сумме 40 000 руб. (2 440 000 руб. х 1,639344%), на момент её окончания объект эксплуатировался 34 мес. ((7 + 12 + 12 + 3), где 7, 12, 12 и 10 - количество месяцев эксплуатации основного средства в 2013, 2014, 2015 и 2016 годах). За это время сумма начисленной амортизации достигла 1 360 000 руб. (2 440 000 руб. х 1,639344% х 34 мес.).

По завершении модернизации первоначальная стоимость средства возросла до 3 355 000 руб. (2 440 000 + 915 000). Поскольку СПИ объекта не изменился, то при начислении амортизации по модернизированному объекту используется всё та же норма 1,639344%. Увеличение первоначальной стоимости основного средства приводит к увеличению суммы ежемесячной амортизации до 55 000 руб. (3 355 000 руб. х 1,639344%).

За оставшиеся до истечения СПИ 27 мес. (61 - 34) организация по данному объекту начислит амортизацию в сумме 1 485 000 руб. (55 000 руб./мес. х 27 мес.). Общая же величина амортизационных отчислений за время СПИ составит 2 845 000 руб. (1 360 000 + 1 485 000). Тогда остаток недоамортизированной первоначальной стоимости основного средства на момент окончания СПИ (30 июня 2018 года) составит 510 000 руб. (3 355 000 - 2 845 000).

Эту сумму можно представить как произведение частного от деления суммы расходов на модернизацию (915 000 руб.) на установленный при вводе в эксплуатацию объекта СПИ (61 мес.) и количества месяцев эксплуатации объекта за период с момента его ввода до окончания модернизации (34 месяца), то есть 510 000 руб. (915 000 руб. : 61 мес. х 34 мес.).

Данный остаток восстановительной стоимости основного средства организация самортизирует за 10 мес. (9,27 мес. (510 000 руб. / 55 000 руб./мес.)). Следовательно, последним месяцем начисления амортизации по объекту в налоговом учёте будет апрель 2019 года. Причём в этом месяце в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве амортизационных отчислений по объекту будет учтено 15 000 руб. (510 000 руб. - (55 000 руб./мес. х 9 мес.)).

В комментируемом письме Минфин России подтвердил свою позицию, высказываемую ранее неоднократно в письмах от 13.03.12 N 03-03-06/1/126, от 09.06.12 N 03-03-10/66, от 05.07.11 N 03-03-06/1/402.

Такой же позиции придерживаются и налоговики. Так, продолжение начисления амортизации после окончания СПИ руководство налоговой службы с середины нулевых годов аргументировало действующим в то время положением пункта 2 статьи 259 НК РФ. Согласно этой норме начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание его стоимости, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (письмо ФНС России от 14.03.05 N 02-1-07/23). С января 2009 года данная норма приведена в пункте 5 статьи 259.1 НК РФ.

- при увеличенном СПИ

В комментируемом письме финансисты, как было сказано выше:

- подтвердили право налогоплательщика на возможность увеличения СПИ основного средства после даты ввода его в эксплуатацию после модернизации в случае, если такое увеличение по такому объекту планируется, и

- напомнили о существующем ограничении в увеличении СПИ объекта пределом срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Об используемой же норме амортизации для такого случая чиновники умолчали. Но такие разъяснения Минфином России были даны ранее в письме от 26.09.12 N 03-03-06/1/503.

Остаточную стоимость основного средства, включая стоимость произведённой модернизации, по мнению чиновников, следует продолжать амортизировать по норме, которая определена с учётом увеличившегося СПИ основных средств, но в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В этом случае выражение для определения суммы ежемесячной амортизации принимает следующий вид:

,

где - норма амортизации, определяемая из увеличенного СПИ объекта () по формуле: .

Как видим, ежемесячная амортизация будет меньше величины первоначально установленной нормы амортизации (), ведь превосходит n.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1.

Вариант 1. По окончании модернизации основного средства организация увеличила СПИ объекта до 80 месяцев.

Окончание начисления амортизации приходится на январь 2020 года - 80 мес. ((7 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 1), где 7, 12, 12, 12, 12, 12, 12 и 1 - количество месяцев начисления амортизации в 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 и 2020 годах).

Налогоплательщик, следуя рекомендациям финансистов, при исчислении амортизации после модернизации использует норму амортизации 1,25% (1 : 80 х 100%). Исходя из этого в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, ежемесячно в качестве амортизационных отчислений по основному средству включается по 41 937,50 руб. (3 355 000 руб. х 1,25%).

До окончания увеличенного СПИ, равного 46 мес. (80 - 34), будет начислена амортизация в сумме 1 929 125 руб. (41 937,50 руб. х 46 мес.). Общая же величина амортизационных отчислений за увеличенный СПИ достигнет значения 3 289 125 руб. (1 360 000 + 1 929 125). Это значение на 65 875 руб. (3 355 000 - 3 289 125) меньше восстановительной стоимости объекта (3 355 000 руб.).

Этот остаток организация будет погашать амортизационными отчислениями ещё 2 мес. (1,57 мес. (65 875 руб. : 41 937,50 руб./мес.)). Таким образом, основное средство в налоговом учёте будет амортизироваться вплоть до марта 2020 года включительно, причём в этом месяце в расходы будет включено 23 937,50 руб. (65 875 - 41 937,50).

Отметим, что норму, установленную в момент ввода основного средства в эксплуатацию, финансисты настоятельно рекомендуют использовать и в случае, когда модернизация осуществлена на полностью самортизированном объекте. В этом случае первоначальная стоимость объекта в силу всё того же пункта 2 статьи 257 НК РФ также увеличивается на сумму затрат на модернизацию. И к этой величине финансисты предлагают применять норму амортизации, установленную при вводе объекта в эксплуатацию. Амортизируется же при этом стоимость произведённых работ по модернизации (письма Минфина России от 25.03.15 N 03-03-06/1/16234, от 18.11.13 N 03-03-06/4/49459, от 05.04.12 N 03-03-06/1/181, от 09.06.12 N 03-03-10/66).

Пример 3

Несколько изменим условие примера 1: на момент окончания модернизации первоначальная стоимость основного средства 2 440 000 руб. была полностью самортизирована.

Установленная в момент ввода основного средства норма амортизации 1,639344% (1 : 61 х 100%) используется при её начислении после окончания модернизации. Поскольку сумма ежемесячной амортизации после модернизации равна 55 000 руб. (3 355 000 руб. х 1,639344%), то затраты, связанные с её проведением, будут амортизироваться 17 мес. (16,64 мес. (915 000 руб. : 55 000 руб.)), вплоть до августа 2018 года (17 мес. ((9 + 8), где 9 и 8 - количество месяцев эксплуатации объекта в 2016 и 2017 годах)). За этот месяц в качестве амортизационных отчислений в расходах будет учтено 35 000 руб. (915 000 руб. - (55 000 руб./мес. х 16 мес.)).

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации допускается изменение первоначальной стоимости основного средства, которая была установлена при вводе объекта в эксплуатацию (п. 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

Учёт затрат, связанных с модернизацией основных средств, ведётся в порядке, установленном для учёта капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н). Исходя из этого затраты на модернизацию объекта учитываются на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Затраты на модернизацию после её окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

При принятии решения об увеличении первоначальной стоимости основного средства по результатам его модернизации методическими указаниями предлагается скорректировать данные в инвентарной карточке этого объекта (п. 40).

При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования основного средства в результате проведённой модернизации организация может пересмотреть СПИ по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений в этом случае определяется из расчёта совокупности остаточной стоимости и стоимости модернизации объекта и нового СПИ (п. 60 методических указаний).

В зависимости от того, увеличен СПИ после модернизации основного средства или оставлен прежним, при линейном методе её начисления сумма ежемесячной амортизации определяется из следующих выражений:

- - при неизменном СПИ объекта;

- - при увеличении СПИ,

где - сумма начисленной амортизации по объекту на момент окончания модернизации (далее - МОМ);

 - оставшийся СПИ; - оставшийся СПИ с учётом его увеличения.

Оставшийся СПИ, в свою очередь, определяется из выражения:

,

где СПИ - срок полезного использования; - срок, в течение которого начислялась амортизация до момента окончания модернизации.

Приёмка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 методических указаний).

Окончание примера 1

Уточним условие: модернизация объекта осуществлена подрядной организацией, за что ей было перечислено 1 079 700 руб., в том числе НДС 164 700 руб. (1 079 700 - 915 000), в бухгалтерском учёте установлен тот же СПИ, что и в налоговом, - 61 мес., используется линейный способ начисления амортизации.

Проведение модернизации в бухгалтерском учёте сопровождается следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60

- 915000 руб. - учтены затраты по модернизации объекта;

Дебет 19 Кредит 60

- 164 700 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 08 Кредит 01

- 915000 руб. - затраты по модернизации учтены в первоначальной стоимости объекта;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 164 700 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 1079 700 руб. - перечислены подрядчику денежные средства за работы по модернизации объекта.

Остаточная стоимость объекта на момент окончания модернизации равна 1 995 000 руб. (2 440 000 - 1 360 000 + 915 000). Для определения ежемесячной суммы амортизации, начисляемой в бухгалтерском учёте, эта величина делится на оставшийся СПИ 27 мес. (61 - 34), искомая величина - 73 888,89 руб./мес. (1 995 000 руб. : 27 мес.).

Начисление амортизации по объекту в апреле сопровождается проводкой:

Дебет 20 Кредит 02

- 78888,89 руб. - начислена амортизация по объекту.

С апреля 2016 года в течение 27 месяцев, по июнь 2018 года (27 мес. (9 + 12 + 6), где 9, 12 и 6 - количество месяцев начисления амортизации в 2016, 2017 и 2018 годах), амортизация ежемесячно признаётся в бухгалтерском учёте в сумме 78 888,89 руб. В налоговом учёте амортизация начисляется в течение 37 месяцев (61 - 34 + 10). При этом размер амортизации за исключением последнего месяца составляет 55 000 руб., а в указанном месяце - 15 000 руб. (510 000 руб. - 55 000 руб./мес. х 9 мес.).

В бухгалтерском учёте организации ежемесячно в течение 27 месяцев возникают вычитаемые временные разницы в размере 18 888,89 руб. (78 888,89 - 55 000), поскольку они при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. А это обязывает организацию начислить соответствующие им отложенные налоговые активы в размере 3777,78 руб. (18 888,89 руб. х 20%) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3777,78 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

В июле 2018 года амортизация начисляется только в налоговом учёте в сумме 55 000 руб. И на эту величину уменьшается вычитаемая временная разница, что влечёт за собой частичное погашение отложенного налогового актива на 11 000 руб. (55 000 руб. х 20%) (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 11000 руб. - погашен частично отложенный налоговый актив.

В апреле 2019 года списанием оставшихся 15 000 руб. заканчивается начисление амортизации по объекту в налоговом учёте, завершается и погашение отложенного налогового актива 3000 руб. (15 000 руб. х 20%):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 3000 руб. - погашен полностью отложенный налоговый актив.

При увеличении СПИ в выражении для определения оставшегося СПИ с учётом его увеличения добавляется ещё одно слагаемое - период увеличения СПИ ():

Продолжение примера 2

Увеличение СПИ на 19 мес. (80 - 61) приводит к соответствующему увеличению оставшегося СПИ до 46 мес. ((80 - 34) = (27 + 19)). Исходя из этого в бухгалтерском учёте ежемесячно вплоть до января 2020 года включительно (46 мес. ((9 + 12 + 12 + 12 + 1), где 9, 12, 12, 12 и 1 - количество месяцев начисления амортизации в 2016, 2017, 2018, 2019 и 2020 годах)) в расходы по обычным видам деятельности в качестве амортизационных отчислений по объекту будет включаться по 43 369,57 руб. (1 995 000 руб. : 46 мес. х 1 мес.).

В течение этих 46 месяцев в бухгалтерском учёте будет возникать вычитаемая временная разница в сумме 1432,07 руб. (43 369,57 - 41 937,50), поскольку в налоговом учёте в этот период в расходах учитывается меньшая величина - лишь 41 937,50 руб. (3 355 000 руб. х 1,25%). Это приводит к необходимости начисления отложенного налогового актива в сумме 286,41 руб. (1432,07 руб. х 20%). Совокупные значения величин вычитаемой временной разницы и сумм отложенного налогового актива в этот момент достигают 65 875 руб. (1432,07 руб./мес. х 46 мес.) и 13 175 руб. (286,41 руб./мес. 46 мес.) соответственно.

Продолжение начисления амортизации в налоговом учёте в феврале и марте 2020 года способствует уменьшению:

- вычитаемой временной разницы в первом из указанных месяцев на 41 937,50 руб., во второй - на 23 937,50 руб.;

- частичному погашению отложенного налогового актива на 8387,50 руб. (41 937,50 руб. х 20%) в феврале и полностью в марте на оставшиеся 4787,50 руб. (23 937,50 руб. х 20%).

Арбитражная практика

Некоторые налогоплательщики пытаются перенести бухгалтерские правила исчисления амортизации по завершении модернизации в налоговый учёт, ссылаясь при этом на упомянутую норму пункта 1 статьи 258 НК РФ. Налоговики при проверках негативно относятся к такому переносу. Оспаривать свою позицию в такой ситуации налогоплательщику приходится в суде.

И отдельные арбитражные суды соглашаются с таким прочтением указанной нормы. Так, судьями АС Московского округа (постановление от 13.05.15 по делу N А40-127013/14) рассматривалась кассационная жалоба налоговиков на решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, которыми признано недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль.

При выездной проверке налоговики посчитали, что организация неправомерно изменила СПИ амортизируемого имущества и норму амортизации по объектам, которые были модернизированы, и излишне начислила по ним амортизацию, суммы которой учитывались в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

Для расчёта нормы амортизации общество использовало не СПИ, установленный на момент ввода спорных объектов в эксплуатацию, а срок, установленный после проведения модернизации.

Проанализировав нормы пункта 1 статьи 257, пункта 1 статьи 258, в том числе абзаца 2 этого пункта, судьи констатировали, что модернизация основного средства не влечёт неизбежного увеличения СПИ, равно как и не устанавливает минимального предела для такого увеличения. Учтя же положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), они пришли к выводу о том, что налогоплательщиком не допущено нарушений действующего налогового законодательства.

Начисление амортизации в порядке, осуществлённом обществом, по мнению судей, соответствует основным принципам учёта такого имущества, когда списание стоимости основных средств на затраты осуществляется посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта, а СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Судьи АС Волго-Вятского округа (постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.15 N А79-4383/2014), проанализировав норму пункта 1 статьи 258 НК РФ, посчитали, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств СПИ не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

На правомерность увеличения налогоплательщиком суммы ежемесячной амортизации по спорным объектам модернизированных основных средств исходя из оставшегося СПИ также указано и в постановлениях АС Уральского округа от 10.07.15 N Ф09-4380/15, ФАС Поволжского округа от 12.02.13 N А12-8247/2012, ФАС Московского округа от 03.06.09 N КА-А40/4667-09 (определением ВАС РФ от 29.12.09 N ВАС-12685/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 23.09.08 N А56-33426/2007.

Отметим, что в некоторых случаях настоятельно рекомендуемый налоговиками вариант начисления амортизации более выгоден налогоплательщику, чем вариант её начисления в бухгалтерском учёте.

Окончание примера 2

Вариант 2. Уточним условие примера: срок полезного использования увеличен до предельно возможной его величины в четвёртой амортизационной группе - 84 месяцев (7 лет х 12 мес./год).

При исчислении амортизации после модернизации в налоговом учёте используется норма амортизации 1,190476% (1 : 84 х 100%). Исходя из этого в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, ежемесячно в качестве амортизационных отчислений по основному средству включается по 39 940,48 руб. (3 355 000 руб. х 1,190476%).

В налоговом учёте амортизация с такой ежемесячной суммой начислялась бы 49,95 мес. (1 995 000 руб. : 39 940,48 руб./мес.). На практике же в течение 49 месяцев в расходах в качестве амортизационных отчислений будет учитываться по 39 940,48 руб. (всего за этот период начисления амортизации её величина составит 1 957 083,33 руб. (39 940,48 руб./мес. х 49 мес.) (разница в копейках возникает из-за округления ежемесячной суммы амортизации 39 940,4762 до копейки)), а в 50-й месяц в расходы войдёт 37 916,67 руб. (1 995 000 - 1 957 083,33).

Увеличение срока полезного использования до 84 месяцев приводит к соответствующему увеличению оставшегося СПИ до 50 мес. (84 - 34). Исходя из это го в бухгалтерском учёте ежемесячно вплоть до мая 2020 года включительно в расходы по обычным видам деятельности в качестве амортизационных отчислений по объекту будет включаться по 39 900 руб. (1 995 000 руб. : 50 мес. х 1 мес.).

В течение 49 месяцев в бухгалтерском учёте будет возникать налогооблагаемая временная разница в сумме 40,48 руб. (39 940,48 - 39 900), поскольку в налоговом учёте в этот период в расходах учитывается большая их величина. Это приводит к необходимости начисления отложенного налогового обязательства в сумме 8,10 руб. (40,48 руб. х 20%) (п. 12, 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 8,10 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Совокупные величины налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства за этот период достигают 1983,33 руб. (40,48 руб./мес. х 49 мес.) и 396,67 руб. (8,10 руб./мес. х 49 мес.) соответственно.

В последний месяц начисления амортизации (50-й) в бухгалтерском учёте её сумма остаётся прежней - 39 900 руб., в налоговом же учитывается только 37 916,67 руб. В связи с чем в этом месяце полностью погашается налогооблагаемая временная разница 1983,33 руб. (39 900 - 37 916,67). А это, в свою очередь, приводит к полному погашению отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 396,67 руб. - погашена сумма начисленного отложенного налогового обязательства.

Превосходство начисления амортизации в бухгалтерском учёте над налоговым или в налоговом над бухгалтерским будет зависеть от соотношений:

- между расходами, осуществлёнными при модернизации, и увеличенной на их размер остаточной стоимостью объекта (далее - стоимостное отношение) и

- между периодом, на который увеличивается срок полезного использования, и увеличенным сроком полезного использования (далее - временное отношение).

В примере 2 отношение расходов по модернизации к увеличенной остаточной стоимости объекта (стоимостное отношение) равно 45,865% (915 000 руб. : 1 995 000 руб. х 100%).

Отношение периода, на который увеличивается срок полезного использования, к увеличенному сроку полезного использования (временное отношение):

- 38,878% (19 мес. : 46 мес. х 100%) - при варианте 1;

- 46% (23 мес. : 50 мес. х 100%) - при варианте 2.

В случае превосходства стоимостного отношения над временным сумма амортизации в бухгалтерском учёте превосходит её налоговую величину, что наблюдается при варианте 1 (45,865 > 38,878). Начисленная сумма амортизации в налоговом учёте будет превосходить её значение в бухгалтерском при превосходстве временного отношения над стоимостным, как это происходит при варианте 2 (45,865 < 46).