Определение направлений развития налогового администрирования предпринимательской деятельности физических лиц (В.М. Полякова, журнал "Аудитор", N 3, март 2016 г.)

Определение направлений развития налогового администрирования предпринимательской деятельности физических лиц

В.М. Полякова,

аспирантка Финансового университета при Правительстве

Российской Федерации,

научный руководитель -

канд. экон. наук, доцент кафедры

"Налоги и налогообложение" Е.Е. Смирнова

Журнал "Аудитор", N 3, март 2016 г., с. 24-31.

В статье проведен анализ современного состояния налогового контроля применительно к индивидуальным предпринимателям, а также предложены направления их совершенствования с учетом специфики сфер их функционирования и наличия существенного сектора неформальной самозанятости.

Принципиально важным стратегическим свойством налогового администрирования, включая налоговый контроль, в отношении такой группы налогоплательщиков - самозанятых лиц, как индивидуальные предприниматели (далее - ИП), должен быть баланс фискальных интересов государства и поощрения развития деловой активности населения.

Определение самозанятых лиц как основы среднего класса, "увеличение которого являет собой стремление к достижению социально-экономической справедливости", не вызывает сомнений [10, с. 50].

Необходимо отметить, что напрямую отождествлять самозанятых лиц и ИП не представляется возможным, поскольку официально зарегистрированное частное предпринимательство физических лиц выступает непосредственно в качестве базиса самозанятых лиц.

Стоит отметить, что, начиная с 90-х годов ХХ века, проблемы развития российской предпринимательской активности остаются неизменными. К ним относится:

- несовершенство законодательной базы;

- высокое количество административных процедур;

- проблемы поиска источников финансирования своей деятельности;

- отсутствие государственной поддержки и заказов для малого бизнеса;

- недостаточное взаимодействие с государственными органами власти;

- слабая информационно-консультационная поддержка [11, с. 2].

Важно также выделить такую проблему, тесно связанную со сферой частного предпринимательства, как неформальный сектор экономики, что для государства означает необходимость совершенствования инструментов налогового администрирования, в первую очередь, налогового контроля.

Если рассматривать распределение предпринимательской активности субъектов малого бизнеса по отраслям согласно данным Росстата, то можно сделать следующий вывод: более 30% хозяйствующих субъектов осуществляют торговую деятельность, из них 60% относится к индивидуальным предпринимателям. К одной из основных сфер малого бизнеса относится также организация общественного питания. Таким образом, частное предпринимательство распространено в сферах, сложных для проведения надлежащего налогового контроля. По оценке Росстата, объем теневой экономики России составляет 16%, по мнению же экспертов Всемирного банка, данный показатель существенно выше - более 40% [12]. Некоторые экспертные оценки определяют размер сектора теневой экономики в критические 52,6% ВВП [2]. Самым малочисленным сектором является инновационный сектор, в нем занято примерно 1,5 тыс. единиц, что составляет около 1% от всего малого бизнеса [3, с. 45-46, 157].

Стратегическими целями налогового контроля применительно как ко всем категориям налогоплательщиков, так и к ИП, являются:

1) надлежащее исполнение законодательства о налогах и сборах;

2) обеспечение уплаты налогов и сборов в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ;

3) добросовестность исполнения своих обязанностей.

Тактическими целями налогового контроля в отношении ИП можно назвать их максимальный охват налоговыми проверками, а также временный либо постоянный мониторинг информации о соблюдении налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, структурные элементы налоговой политики по совершенствованию налогового администрирования в части налогового контроля ИП можно представить в виде следующей схемы (рис. 1).

           /----------------------------------------------\

           |Упрощение предварительного налогового контроля|

           \----------------------------------------------/

                                                      |

                              |                        

/-----------\                 |                    /------------------------\

|Оптимизация|\               |                    |Упрощение форм и порядка|

|  издержек | | /------------------------------\   |представления налоговой |

|  бизнеса  |-+|Информационно-консультационная|--|       отчетности       |

\-----------/ \-|          поддержка           |-\ \------------------------/

               \------------------------------/ |         |

      |           |                              |         |

      |                                                  

   /---------------------------------\       /----------------------\

   |Модернизация контрольно-надзорных|       |Либерализация политики|

   |           процедур              |       |    в отношении ККТ   |

   \---------------------------------/       \----------------------/

                                              |

                               \---------------/

Направления совершенствования налогового администрирования в части налогового контроля ИП

Зарождение института государственно-частного партнерства в налоговом администрировании предпринимательской деятельности физических лиц

Рис. 1. Направления совершенствования налогового администрирования в части налогового контроля предпринимательской деятельности физических лиц (разработано автором)

Рассмотрим особенности практики проведения камеральных и выездных налоговых проверок применительно к ИП как основных форм налогового контроля, используемых сегодня налоговыми органами.

Камеральная проверка как форма предварительного налогового контроля сама по себе ограничена по эффективности ввиду наличия жестких рамок ее проведения и, как следствие, возникающих в связи с этим проблемных вопросов. В настоящее время на основании критерия "проверяемая информация" в отношении различных категорий налогоплательщиков можно выделить:

- расширенный камеральный налоговый контроль (источники проверяемой информации - налоговые декларации, подтверждающие их документы, иная сопутствующая информация);

- суженный камеральный налоговый контроль (основной источник проверяемой информации - налоговые декларации) (табл. 1).

Таблица 1

Классификация камеральных проверок по признаку объема проверяемой информации

Расширенная камеральная проверка и предмет проверки		Суженная камеральная проверка и предмет проверки
Крупнейшие налогоплательщики	Иные налогоплательщики по отдельным вопросам уплаты налогов	Остальные категории налогоплательщиков, включая ИП и частнопрактикующих лиц
Анализ показателей выручки, рентабельности, налоговой нагрузки	Использование налоговых льгот - документы, их обосновывающие, в зависимости от вида налога	Сопоставление показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода
Сравнительный анализ вышеуказанных показателей и средних показателей по виду экономической деятельности и по однородным налогоплательщикам	Непредставление сопутствующих налоговой декларации документов, предусмотренных НК РФ (например, при применении ставки 0% по НДС)	Взаимоувязка показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов
Выявление причин снижения налоговой нагрузки	Участие налогоплательщика в инвестиционном товариществе - документы, подтверждающие период такого участия и приходящуюся на него долю прибыли (расходов, убытков)	Достоверность показателей налоговой декларации (расчета) на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации
Выявление "проблемных" контрагентов	Проверка налогов, связанных с использованием природных ресурсов, - документы, подтверждающие их исчисление и уплату	Сопоставление показателей деклараций (расчетов) с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями (возможно по предыдущим периодам)
Временной мониторинг состояния налоговой базы налогоплательщика	Наличие сведений о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению - счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям	Представление по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной декларации (расчета), уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет: - первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета); - аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы такие показатели до и после их изменения.
Анализ сделок, повлиявших на снижение налоговой базы и др.

Источник: разработано автором на основании письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" и НК РФ.

Первый вид камерального налогового контроля (камеральные проверки, далее - КП) применяется к крупнейшим налогоплательщикам и иным налогоплательщикам по отдельным вопросам уплаты налогов, второй - ко всем остальным категориям, включая ИП.

В результате анализа данных табл. 1 становится очевидной достаточно ограниченная компетенция налоговых органов при проведении данной формы налогового контроля, причем как в его расширенном виде, так и (особенно) в суженном виде. Кроме того, такой вид контроля не результативен по сравнению с выездными налоговыми проверками (далее - ВНП) (рис. 2).

Можно говорить о том, что в целом ВНП являются значительно более результативными по сравнению с камеральным налоговым контролем (табл. 2).

Таблица 2

Выездные проверки организаций, индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой

Показатель	2012 г.	2013 г.	2014 г.	2015 г.
Количество выездных проверок, ед.	55 939	39 770	34 246	22 247
Выявлено нарушений, ед.	55 411	39 315	33 828	22 075
Выявлено нарушений, %	99,1	98,9	98,8	99,2
Дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени), тыс. руб.	311 238 765	278 550 747	288 345 570	213 438 782
Из графы 2 налогов	236 603 892	209 871 531	211 568 750	157 816 613
Число фактически действующих ИП	2 602 308	2 499 043	2 413 793	н.д.
Доля ИП, охватываемых выездными проверками	2,15	1,59	1,42	н.д.

Источник: рассчитано автором на основании данных ФНС России и Росстата.

Таким образом, выездными проверками охватывается лишь 1,5-2% ИП, при этом в 99% процентах случаев проверок выявляются нарушения. Следовательно, необходимо кардинально менять систему налогового контроля таким образом, чтобы охват налоговыми проверками рассматриваемой группы налогоплательщиков был бы значительно выше.

На основании вышеизложенного в качестве основополагающих принципов налогового контроля ИП, реализация которых позволит повысить его эффективность, можно выделить следующие:

1) всеобщность, являющая собой налоговую справедливость, при которой все налогоплательщики должным образом уплачивают налоги;

2) оперативность;

3) неотвратимость наказания.

В целях реальной экономической эффективности налогового контроля, в первую очередь самозанятых лиц, целесообразно разработать концепцию системного налогового контроля предпринимательской деятельности и частной практики физических лиц как особого вида налогового администрирования, включающую в себя разработку алгоритма проведения налоговых проверок и новых форм налогового контроля с учетом специфики указанных видов деятельности. В данном случае необходимо учесть положительный зарубежный опыт, накопленный, в первую очередь, в странах - членах Таможенного союза.

Как следует из табл. 3, в Беларуси и Казахстане применяются оперативные формы налогового контроля, целесообразные к внедрению также и в России.

Таблица 3

Сравнительный анализ существующих форм налогового контроля в Республике Беларусь и Казахстане

Республика Беларусь	Казахстан
Камеральная налоговая проверка	Документальная проверка, ее виды: комплексная, тематическая и встречная
Выездная налоговая проверка, ее виды: комплексные, рейдовые, тематические и встречные	Хронометражное обследование - проверка, проводимая с целью установления фактического дохода налогоплательщика и фактических затрат, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, за период, в течение которого проводится обследование

Источник: составлено автором.

В оперативном налоговом контроле можно выделить два направления: с одной стороны, он должен быть направлен на выявление незарегистрированной предпринимательской деятельности, с другой стороны, - на проверку уже легально действующих ИП.

В целом налоговые органы не наделены функциями по оперативно-розыскной деятельности [1, с. 73]. При этом основы для выявления налоговых правонарушений уже заложены в действующем законодательстве: согласно п. 4 ст. 30, п. 2 ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ, а также Порядку взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений (утвержден приказом МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347), документы, полученные от ОВД, признаются доказательствами, поступившими от третьих лиц. Исходя из судебной практики, допустимыми доказательствами являются документы, изъятые ОВД в рамках оперативно-розыскных мероприятий и переданные в налоговые органы в целях проведения ВНП [7, 8]. Таким образом, в рамках первого направления - выявления незарегистрированной предпринимательской деятельности оперативный налоговый контроль следует передать ОВД.

Внеплановое налоговое обследование зарегистрированной предпринимательской деятельности ИП следует проводить самим налоговым органам ввиду наличия у них соответствующих профессиональных знаний, компетенции и трудовых ресурсов (рис. 3).

Нуждается в совершенствовании также процесс осуществления контроля за применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, который возложен на налоговые органы в соответствии со ст. 7 Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники...", ст. 7 Закона от 21.03.1991 N 943 "О налоговых органах Российской Федерации", п. 5.1.6 Положения о Федеральной налоговой службе (утверждено постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

Названные нормы предоставляют налоговым органам право проводить проверки в целях осуществления контроля над использованием контрольно-кассовой техники. Однако указанные нормативные правовые акты не определяют методов и порядка проведения таких проверок и полномочий должностных лиц налоговых органов при их проведении.

В соответствии со статьями 6, 13 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" проверочная закупка относится к оперативно-розыскным мероприятиям, правом проведения которых налоговые органы не наделены. И отсутствие таких полномочий является серьезной проблемой при проведении налогового администрирования.

Необходимо провести трансформацию проверок ККТ в такую форму налогового контроля как "налоговые" закупки. Необходима также реализация принципа "единого окна" для начисления, уплаты и урегулирования возникшей консолидированной задолженности по всем обязательным платежам и применение системы электронного мониторинга как формы налогового контроля.

Представление консолидированной налоговой и бухгалтерской отчетности и иных документов, связанных с налоговым администрированием, в "единое окно" - личный кабинет налогоплательщика, позволит налоговым органам в полной мере реализовать принципы риск-ориентированного подхода и обратной связи в отношении налогоплательщиков. Кроме того, принцип "единого окна" позволяет осуществлять подачу в личном кабинете налогоплательщиком любых документов, связанных с расчетами по обязательным платежам, в том числе запросов налогоплательщика о наличии либо отсутствии задолженности и получение соответствующей справки, заявлений о проведении зачетов по платежам, всех заявлений, связанных с ведением либо прекращением предпринимательской деятельности, уведомлений об открытии и закрытии банковских счетов и т.д. Подача таких документов возможна путем применения налогоплательщиком электронной цифровой подписи.

В рамках данного предложения необходимо привести сроки подачи соответствующей отчетности и уплаты налогов к единой дате, что существенно упростит всю процедуру налогового администрирования. Для ИП целесообразно разработать порядок представления единой консолидированной налоговой отчетности, отображающей все начисленные налоговые платежи, связанные с ведением предпринимательской деятельности.

Целью горизонтального налогового мониторинга как инновационного способа осуществления компромиссного налогового администрирования является расширенное информационное взаимодействие налоговой службы и налогоплательщика в отношении различных аспектов налогообложения, проводимое в режиме реального времени. Горизонтальный мониторинг начинает развиваться в России применительно к крупнейшим налогоплательщикам. Адаптация горизонтального мониторинга применительно к ИП возможна путем проведения следующих мероприятий:

- консультирования в онлайн-режиме через личный кабинет;

- мониторинга расчетных операций, проводимых на специальном налоговом счете;

- сверки первичной документации, представляемой также в электронном формате в личный кабинет, и соответствующей отчетности;

- создание в личном кабинете налогоплательщика опции "Выгрузка Книги доходов и расходов";

- заполнение деклараций в онлайн-режиме непосредственно в личном кабинете налогоплательщика;

- отражения результатов ранжирования по критерию добросовестности в целях реализации риск-ориентированного контроля;

- автоматического информирования о принятии новых нормативных правовых актов, затрагивающих налогообложение соответствующих видов деятельности.

Предлагаемая форма налогового контроля позволяет реализовать принципы открытости, доверия, прозрачности и клиентоориентированности, предотвратить судебные споры на начальном этапе возникновения спорных ситуаций, а также существенно повысить уровень налоговой культуры в обществе. Можно говорить о том, что назрела настоятельная необходимость трансформации налоговых проверок (рис. 4).

                   /------------------------------\

                   | Формы налогового контроля ИП |

                   |------------------------------|

/-----------------------------------\  /------------------------------\

|       Камеральные проверки        |  |      Выездные проверки       |

\-----------------------------------/  \------------------------------/

/---------------------------\ /-----------------\ /-------------------\

|Горизонтальный мониторинг в| |   Внеплановое   | | Налоговая закупка |

|  онлайн-режиме и режиме   | |    налоговое    | |                   |

|     реального времени     | |  обследование   | |                   |

\---------------------------/ \-----------------/ \-------------------/

Рис. 4. Трансформация форм налогового контроля самозанятых лиц (разработано автором)

С учетом клиентоориентированного подхода, успешной зарубежной практики и частной практики физических лиц, огромного теневого сектора в сфере предпринимательской деятельности необходимо реформировать и расширить систему российского налогового контроля применительно к ИП, которая может быть применена также и к частнопрактикующим физическим лицам (далее - ЧПЛ) (рис. 5).

    /--------------------------------------------------------------------\

/--|    Расширенная система непосредственного налогового контроля и     |

|   |        адресность соответствующих форм налогового контроля         |

|   \--------------------------------------------------------------------/

|   /--------------------------------------------------------------------\

|--|    Камеральные и выездные налоговые проверки - применяется к ИП    |

|   \--------------------------------------------------------------------/

|   /--------------------------------------------------------------------\

|--| Работа комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы -  |

|   |                          применяется к ИП                          |

|   \--------------------------------------------------------------------/

|   / - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -\

|--|          Электронный мониторинг - применяется к ИП и ЧПЛ

|   \ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -/

|   / - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -\

|--|       Внеплановое налоговое обследование - применяется к ИП

|   \ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -/

|   / - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -\

|--|                Налоговые закупки - применяется к ИП

|   \ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -/

|   /--------------------------------------------------------------------\

|--|   Контроль за уплатой налогов и сборов - применяется к ИП и ЧПЛ    |

|   \--------------------------------------------------------------------/

|   /--------------------------------------------------------------------\

|   | Мониторинг урегулирования задолженности по обязательным платежам в |

\--|        ходе процедуры банкротства - применяется к ИП и ЧПЛ         |

    \--------------------------------------------------------------------/

Рис. 5. Совершенствование и развитие форм налогового контроля применительно к предпринимательской деятельности физических лиц (разработано автором)

Предложенные развитие и трансформация форм налогового контроля, направленные на повышение охвата непосредственно ИП, выполняют как его тактические, так и стратегические цели. Такие меры будут способствовать повышению степени добросовестности налогоплательщиков и сокращению неформальной самозанятости населения.

Литература

1. Гришко Л.Е. Выявление налоговых преступлений: закон и практика в "Кривом зеркале" статистики // Юридическая наука и правоохранительная практика. - 2014. - N 2.

2. Коррупция достигла критической отметки - дальше разложение власти и экономический распад [Электронный ресурс] // РБК daily. http://www.rbc.ru/newspaper/ (дата обращения 23.08.2012).

3. Малое и среднее предпринимательство в России. 2012: Стат. сб. / Росстат. - М., 2012.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации.

5. Отчет 2-НК Федеральной налоговой службы России.

6. Письмо ФНС России от 16 июля 2013 г. N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок".

7. Постановление ФАС ВСО от 20.10.2010 N А33-3115/2010.

8. Постановление ФАС СЗО от 02.02.2012 N А56-70463/2010.

9. Приказ МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347.

10. Секисова Л.П. Социально-экономическая справедливость и ее роль в трансформации экономики России. - Иркутск: Изд-во ИГЭА, 2002.

11. Справка об итогах развития предпринимательства в Воронежской области в 1999 г. Общая характеристика состояния предпринимательства в городе Воронеже. [Электронный ресурс]. URL: rcsme.rulibrary/df/136/8390 (дата обращения 22.06.2014).

12. Теневой бизнес в цифрах [Электронный ресурс]. URL: http://www.gorodfinansov.ru/news/index.php?article=12691 (дата обращения 21.06.2014).