Между Сциллой ВАС и Харибдой ВС. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 (А.Н. Верещагин, журнал "Вестник экономического правосудия", N 10, октябрь 2015 г.)

Между Сциллой ВАС и Харибдой ВС. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301

А.Н. Верещагин,

доктор права (Университет Эссекса),

генеральный директор ООО "Институт прецедента"

Журнал "Вестник экономического правосудия", N 10, октябрь 2015 г., с. 12-15.

Фабула дела: индивидуальный предприниматель Тимофеев действовал в качестве арбитражного управляющего в делах о банкротстве. В налоговую инспекцию он представлял декларации по упрощенной системе налогообложения (УСН) и, соответственно, уплачивал единый налог. Однако налоговая инспекция сочла неправомерным применение Тимофеевым УСН в отношении его деятельности как арбитражного управляющего и привлекла его к ответственности за неуплату НДФЛ за два года (2011 и 2012). Решение было мотивировано следующим: в 2008 г. в ст. 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) были внесены изменения (вступившие в силу с 01.01.2011), согласно которым деятельность арбитражного управляющего в деле о банкротстве не требует регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а является частной практикой; между тем право применять УСН имеют только организации и индивидуальные предприниматели.

Это решение поддержала и вышестоящая инстанция - Управление Федеральной налоговой службы (ФНС), куда Тимофеев обратился с апелляционной жалобой. Затем по жалобе Тимофеева дело перешло в суды.

В судебной практике у этой проблемы имелась довольно непростая предыстория. Незадолго до своего упразднения Президиум ВАС РФ рассматривал аналогичное дело. В нем нижестоящие суды сочли, что у арбитражного управляющего права применять УСН нет, потому что его деятельность не является предпринимательской, а имеет публично-правовое значение. Надо заметить, что так полагал и Верховный Суд, утверждавший, что "законодатель разграничил профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность, тем самым установив, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью"*(1). Не споря напрямую с этим выводом, Президиум ВАС РФ, однако, решил, что право на применение УСН у арбитражного управляющего все же имеется*(2). В основу своего решения Президиум ВАС РФ положил следующий довод: отсутствие у арбитражного управляющего обязанности регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя не исключает его права на получение такого статуса, а нормы налогового законодательства не устанавливают прямой запрет на применение упрощенной системы налогообложения для управляющих, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, в то время как для других категорий налогоплательщиков - физических лиц (адвокатов, нотариусов) такой запрет существует. Перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, определен в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию; арбитражные управляющие в нем не поименованы.

Между тем вскоре выяснилось, что у Коллегии по административным делам ВС РФ по этому вопросу другое мнение: "То обстоятельство, что в перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, предусмотренный пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, не включены арбитражные управляющие или иные лица, занимающиеся частной практикой, правового значения в данном случае не имеет, поскольку в силу пункта 1 той же статьи Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения признаются лишь организации и индивидуальные предприниматели, тогда как арбитражные управляющие в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" не являются таковыми"*(3).

Собственно, между этими двумя позициями - Президиума ВАС РФ и Коллегии по административным делам ВС РФ - и пришлось выбирать арбитражным судам, в которые поступила жалоба Тимофеева.

Суды трех инстанций безоговорочно последовали точке зрения Президиума ВАС РФ, признав за Тимофеевым право применять УСН. Однако к моменту вынесения кассационного решения Высший Арбитражный Суд уже был упразднен, и поэтому дело поступило в Коллегию по экономическим спорам ВС РФ. И так получилось, что в ней жалобу инспекции должны были рассматривать трое бывших судей ВАС РФ: Т.В. Завьялова, Е.Н. Зарубина и А.Г. Першутов.

В определении о передаче дела доводы инспекции были названы заслуживающими внимания. Данная оценка тем более справедлива, что незадолго до того, 26 мая 2015 г., Президиум ВС РФ утвердил Обзор судебной практики, в котором дал на интересующий нас вопрос недвусмысленно отрицательный ответ. Ключевой довод уже знаком: в Законе о банкротстве разграничиваются профессиональная деятельность арбитражных управляющих и их предпринимательская деятельность. Кроме того, они по закону занимаются частной практикой, а доходы от нее облагаются НДФЛ согласно ст. 227 НК РФ*(4). Таким образом, позиции Президиума ВАС РФ оказалось противопоставлено мнение не только Коллегии, но еще и Президиума Верховного Суда.

Ввиду такого конфликта интерпретаций тройка судей вынесла по жалобе Тимофеева компромиссное решение. Процитировав, с одной стороны, указанный Обзор практики ВС РФ в качестве применимой к делу правовой позиции, она вместе с тем отметила, что поскольку нижестоящие суды опирались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, допускавшую к тому же пересмотр дел с аналогичными обстоятельствами, то их решения, вынесенные в пользу Тимофеева, должны остаться в силе. Ведь позиция, закрепленная в Обзоре практики, была выражена уже после вынесения этих решений; между тем "на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие". Позиция Президиума ВС РФ явно ухудшает положение налогоплательщика, следовательно, она не может иметь обратную силу. Таким образом, в глазах Коллегии Президиум Верховного Суда оказался "более прав", чем Президиум упраздненного ВАС, но прав лишь на будущее, а не в отношении более ранних юридических фактов. Такое решение идет в русле практики КС РФ, согласно которому новое судебное толкование не должно применяться с обратной силой*(5).

Как оценить это соломоново решение? Тут есть два аспекта: налогово-правовой и общий. В отношении первого следует сказать, что анализ законодательных поправок, вносившихся в ст. 20 Закона о банкротстве в 2008-2010 гг., не дает оснований утверждать, будто законодатель намеревался лишить арбитражных управляющих права на применение УСН или вообще задумывался о налоговых последствиях своих поправок. Не дают оснований для этого и сопроводительные материалы, а также стенографические отчеты заседаний Государственной Думы, на которых эти поправки принимались, - там их смысл вовсе не разъясняется*(6). (Поправки были добавлены в законопроект уже после первого чтения и, следовательно, не удостоились никакой оценки или пояснений - прискорбная законотворческая традиция, которая в компетентных кругах уже многократно обсуждалась и осуждалась*(7).)

Более того, с 31.12.2008 по 31.12.2010 в ст. 20 Закона о банкротстве прямо говорилось, что деятельность арбитражного управляющего не является предпринимательской. Впоследствии эта фраза была из закона удалена*(8), хотя различение профессиональной и предпринимательской деятельности в нем осталось. При желании это удаление можно было бы трактовать как отказ законодателя от жесткого противопоставления этих двух видов деятельности, тем более что совсем недавно он подтвердил их однородность текстом поправки в ГК РФ*(9). Наконец, строгая обусловленность права на УСН ведением именно предпринимательской деятельности вызывает удивление. Мог ли законодатель в действительности придерживаться такой концепции, коль скоро он позволяет использовать УСН не только коммерческим, но и некоммерческим организациям, не преследующим цель извлечения прибыли?

Однако Коллегия не стала углубляться в эти тонкости, а предпочла просто последовать более поздней из двух конкурирующих позиций высших судов. И тут мы переходим к общим аспектам комментируемого определения, которые не менее интересны. Прежде всего отметим, что оно содержит неявную отсылку к важнейшему постановлению КС РФ от 21.01.2010 N 1-П. В нем Суд подтвердил нормативную силу толкований, выпускаемых высшими судами, и вместе с тем ограничил обратную силу их действия теми случаями, когда они не ухудшают положение слабой стороны в публично-правовых отношениях (а именно таковой является налогоплательщик). Признав Обзор практики, утвержденный Президиумом ВС РФ, формой выражения общеобязательной правовой позиции высшего суда, Коллегия тем самым дала указанному постановлению КС РФ весьма широкую интерпретацию, ибо оно прямо признавало такими формами лишь постановления президиумов высших судов по конкретным делам (прецеденты) и разъяснения их пленумов. Относительно же общеобязательности обзоров практики, информационных писем и иных форм судебного толкования в постановлении КС РФ ничего не говорилось.

В соответствии с этим и ВАС РФ в последние годы своего существования придавал своим информационным письмам (аналог обзоров практики, выпускаемых Верховным Судом) меньшее значение, чем постановлениям Пленума и прецедентам Президиума. Это проявлялось в том, что правовые позиции, выраженные в информационных письмах, никогда не сопровождались оговоркой об обратной силе и не могли быть основанием для пересмотра дел по новым обстоятельствам. Из позиции же Коллегии вытекает, что теперь и обзоры практики становятся равносильны решениям Президиума в конкретных делах. На наш взгляд, это вполне логично: не должно быть форм судебного нормотворчества с неясным, "межеумочным" статусом. Ведь обзоры утверждает Президиум, и было бы странно, если бы в судебной практике их статус был ниже, чем статус его же решений по конкретным делам. В сущности, теперь дело за малым: требуется всего-навсего придать обзорам практики такую же силу еще и в процессуальном законодательстве, возведя их в ранг "новых обстоятельств" и сделав основанием для пересмотра судебных постановлений, вступивших в законную силу. Но для этого необходимо решение законодателя.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопрос 6 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2013 года, утвержденного Президиумом ВС РФ 03.07.2013.

*(2) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2014 N 17283/13.

*(3) Определение Коллегии по административным делам ВС РФ от 21.01.2015 87-КГ14-1.

*(4) См.: вопрос 8 Обзора судебной практики N 2 (2015), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.06.2015.

*(5) См.: постановление КС РФ от 23.12.2013 N 29-П. К сожалению, в деятельности ВС РФ это требование соблюдается не всегда. Отрицательным примером служит определение Коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.07.2015 по делу N 305-ЭС14-7701, в котором новое судебное толкование, данное в Обзоре практики, было применено с обратной силой, хотя в момент возникновения спорных правоотношений действовала иная позиция, выраженная в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.11.2012 N 9007/12.

*(6) Законопроект N 145263-4, ставший Федеральным законом от 30.12.2008 N 296-ФЗ. Его обсуждение в ГД РФ см.: URL: http://transcript.duma.gov.ru/node/426/ и http://transcript.duma.gov.ru/node/421/.

*(7) См.: Депутатов решили ограничить в праве менять законопроекты правительства // РБК. 2015. 11 сент. URL: http://top.rbc.ru/politics/11/09/2015/55f1c05c9a79475098a9fb85.

*(8) См.: Федеральный закон от 28.12.2010 N 429-ФЗ (вступил в силу 31.12.2010).

*(9) В п. 1 ст. 64 ГК говорится о "договорах, связанных с осуществлением гражданином предпринимательской или иной профессиональной деятельности (курсив наш. - А.В.)", причем эта формулировка является современной (введена в 2014 г.) и использована именно в контексте банкротства.