Аудит доходов за пользование коммерческим кредитом при продаже товаров (Е.А. Кыштымова, журнал "Аудитор", N 1, январь 2016 г.)

Аудит доходов за пользование коммерческим кредитом при продаже товаров

Е.А. Кыштымова,

канд. экон. наук, доцент,

Орловский государственный аграрный университет,

финансовый директор ООО Аудиторская фирма "УКАП",

аттестованный аудитор

Журнал "Аудитор", N 1, январь 2016 г., с. 29-34.

В статье рассмотрены методика аудита при реализации товаров на условиях коммерческого кредита, особенности признания и налогообложения доходов в виде процентов за предоставление коммерческого кредита в зависимости от его вида: аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка платежа.

Аудит расчетов продажи товаров на условиях коммерческого кредита представляет собой один из разделов проверки товарных операций коммерческих организаций. Операции по продаже товаров являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль. Предоставление коммерческого кредита покупателю по договору купли-продажи связано с возникновением дохода, признание которого в целях бухгалтерского и налогового учета имеет свои особенности и требует внимания аудиторов для правильного осуществления аудиторских процедур.

Целью аудита расчетов с покупателем при предоставлении коммерческого кредита является контроль правильности в бухгалтерском учете дохода за пользование денежными средствами за время предоставленного кредита или предоставленной отсрочки или рассрочки платежа.

В процессе аудита расчетов продажи товаров на условиях коммерческого кредита решаются следующие задачи:

- анализируется нормативно-правовая база, регулирующая передачу в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей по договору купли-продажи или поставки товаров, а также регламентирующая бухгалтерский учет и налогообложение доходов по основному виду деятельности и прочим операциям;

- анализируется учетная политика организации в части учета расчетов с покупателями за отгруженный товар, признания доходов и расходов по товарной операции;

- контролируется расчетная дисциплина с покупателем при использовании различных форм расчетов;

- проверяются условия и виды предоставления коммерческого кредита, размер предусмотренного договором вознаграждения;

- осуществляется проверка порядка признания для целей бухгалтерского и налогового учета доходов в виде процентов за пользование коммерческим кредитом;

- осуществляется проверка порядка признания для целей бухгалтерского и налогового учета доходов в виде процентов за пользование коммерческим кредитом, увеличивающих стоимость товара.

Источниками информации для аудита товарных операций на условиях коммерческого кредита являются: договоры поставки товаров, товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения, книга продаж, бухгалтерские регистры по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам" (НДС), 90 "Продажи", бухгалтерская (финансовая) отчетность, налоговая декларация по НДС.

В процессе анализа нормативно-правовой базы по продаже товаров на условиях коммерческого кредита аудитор должен изучить правомерность оформления продажи товаров.

Реализация товаров оформляется договором купли-продажи. Договор купли-продажи или поставки товаров предполагает передачу продавцом в собственность покупателя производимых или закупаемых им товаров (ст. 506 ГК РФ). Согласно ст. 823 ГК РФ договор коммерческого кредита представляет собой договор, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. В соответствии с п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса таким договором может предусматриваться предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Коммерческий кредит по реализации товара может представляться:

- в виде предварительной оплаты (аванса) продавцу, что определяется договором и за что покупателю может быть предоставлено вознаграждение;

- в виде предоставленной покупателю продавцом товара отсрочки либо рассрочки платежа, за что продавец может получить вознаграждение.

Аудитору следует учитывать, что обе стороны договора могут являться одновременно кредитором и заемщиком. Если кредит предоставляется в виде отсрочки, рассрочки платежа, то кредитором будет продавец, а если кредит предоставляется в виде аванса, предварительной оплаты, то кредитором будет покупатель.

Договор на условиях предоставления покупателю продавцом товара отсрочки либо рассрочки платежа считается заключенным, если в нем определены:

1) предмет договора (наименование и количество товара, передаваемого в кредит);

2) цена и форма вознаграждения;

3) сроки платежей за отгруженный товар.

К коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и оно не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ). (**) Это означает, что условия о коммерческом кредите должны быть закреплены в письменной форме и по такому кредиту возможно получение процентов. Другими словами, договор коммерческого кредита всегда является возмездным, за исключением случая, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммы аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. Руководствуясь п. 1 ст. 809 ГК РФ, в ходе аудиторской проверки следует учитывать, что при отсутствии в договоре размера процентов за пользование коммерческим кредитом их сумму рассчитывают исходя из ставки рефинансирования в месте жительства заимодавца. Если заимодавцем является юридическое лицо, то размер процентов рассчитывается в месте его нахождения по ставке рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При проверке определения вида вознаграждения аудитору следует учитывать, что вознаграждение по условиям договора коммерческого кредита может быть выражено:

а) в процентном отношении от суммы предусмотренной отсрочки (проценты за кредит);

б) в фиксированном размере (проценты как плата за товар).

Возмездным договором коммерческого кредита могут быть одновременно предусмотрены и проценты за пользование кредитом, и штрафные санкции (неустойки) за нарушение договорных условий. Передаваемое имущество переходит на праве собственности к покупателю, который приобретает право использовать данное имущество по своему усмотрению (продавать, использовать для собственных нужд и т.д.).

Сроки платежей за отгруженный товар в договоре купли-продажи зависят от того, что предоставляется покупателю: отсрочка или рассрочка платежа.

На этапе проверки порядка определения сроков и суммы платежа по коммерческому кредиту аудитор руководствуется договором, условиями которого предусмотрена продажа товаров с отсрочкой платежа, определено время оплаты товара после его отгрузки и передачи покупателю (продажа товара в кредит). При наличии в договоре обязанности покупателя уплачивать вознаграждение в виде процентов на сумму, соответствующую цене товара, со дня передачи товара продавцом до дня оплаты товара такой платеж признается как плата за предоставленный коммерческий кредит. При этом проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами. Сумма кредита определяется исходя из стоимости товара, ставки кредита, количества дней отсрочки.

Пример. Согласно договору купли-продажи покупателю отгружена сеялка стоимостью 5 000 000 руб. Договором предусмотрено условие отсрочки платежа на 60 дней с уплатой процентов в размере 0,003% от стоимости товара.

В данной ситуации определяется сумма кредита, которая вместе со стоимостью товара должна быть уплачена в указанный договором день.

Сумма кредита составит:

5 000 000 х (0,003% / 100%) х 60 дн. = 9000 руб.

Общая сумма платежа с учетом кредита:

5 000 000 + 9000 = 5 009 000 руб.

В договоре, в котором предусмотрена рассрочка платежа, указываются цена товара, размеры платежей за него, порядок и сроки их осуществления. При отсутствии в договоре соответствующих условий коммерческий кредит считается непредставленным.

При продаже товаров на условиях коммерческого кредита с отсрочкой платежа их оплата предполагается частями или этапами с указанием конкретных дат платежа.

Пример. По условиям договора купли-продажи покупателю отгружен погрузчик стоимостью 7 500 000 руб. с рассрочкой платежа на 3 месяца. Первоначальный взнос платежа составил 15%. За пользование коммерческим кредитом продавец предусмотрел 7% стоимости предоставленного кредита на весь период рассрочки. Срок платежа - 30-го числа каждого месяца.

По условиям договора первоначальная сумма взноса составит 1 125 000 руб. (7 500 000 х 0,15), сумма предоставленного коммерческого кредита - 6 375 000 руб. (7 500 000 - 1 125 000). Сумма процентов по предоставленному кредиту за весь период рассрочки составит 446 250 руб. (6 375 000 х 0,07). Ежемесячно 30-го числа покупатель будет производить оплату стоимости товаров в сумме 2 273 750 руб. ((6 375 000 + 446 250) : 3).

С момента реализации покупателю товара в рассрочку (или с отсрочкой платежа) до полной его оплаты товар остается в залоге у продавца для обеспечения исполнения его обязанности по оплате товаров (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Поэтому при нарушении сроков оплаты товара продавец может потребовать его возвратить. Такие действия продавца возможны лишь при условии, что сумма платежей, полученных от покупателя, не превышает половины стоимости проданного товара (п. 2 ст. 489 ГК РФ). Помимо этого, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено и условие о страховании товара, находящегося в залоге.

Аудит порядка признания для целей бухгалтерского и налогового учета доходов в виде процентов за пользование коммерческим кредитом предусматривает контроль суммы полученного вознаграждения, а также признание его для исчисления налога на добавленную стоимость. При проведении аудита аудитору необходимо обратить внимание на возможные ошибки [4]:

- несоответствие отраженной в бухгалтерском учете полученной суммы дохода условиям договора на предоставление коммерческого кредита;

- нарушение порядка налогообложения процентов за пользование коммерческим кредитом;

- признание процентов за пользование коммерческим кредитом в стоимости товара.

Признание доходов в виде полученных процентов зависит от правильности формирования условий предоставления коммерческого кредита:

1) покупатель, помимо согласованной по договору цены, уплатит продавцу проценты за пользование коммерческим кредитом (п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ), что соответствует условиям;

2) покупатель, помимо согласованной по договору цены, уплатит процент за предоставленную отсрочку или рассрочку платежа, которая увеличивает стоимость товара (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

При продаже товаров в кредит с уплатой процентов за пользование коммерческим кредитом покупатель получает возможность оплатить товары, работы, услуги в более поздние сроки, при этом поставщик получает доход в виде оплаты за товар и суммы процентов за предоставленный кредит.

Если в договоре купли-продажи не предусмотрена процентная ставка за пользование кредитом, то проценты начисляются по ставке рефинансирования Банка России (ст. 395 и п. 1 ст. 809 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-16951/13).

Аудитору следует учитывать, что основным преимуществом использования такого способа финансирования является тот факт, что проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому проценты, полученные от покупателя за продажу товаров, работ, услуг в рассрочку, продавец не включает в базу по НДС.

Проверка доходов осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015). Пунктом 6.2 ПБУ 9/99 предусмотрено, что выручка от продажи товара на условиях коммерческого кредита должна отражаться в полной сумме дебиторской задолженности. Право на получение дохода в виде процентов по коммерческому кредиту возникнет у организации по мере предоставления коммерческого кредита.

ПБУ 9/99 не устанавливает специального порядка для признания в учете дохода в виде процентов по коммерческому кредиту, предоставленному в виде отсрочки оплаты товара, в связи с чем такой порядок необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Доход в виде процентов по коммерческому кредиту может быть признан доходом [как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств (п. 7 ПБУ 9/99)], поскольку в данном случае предоставление продавцом займа в виде коммерческого кредита не является основным видом деятельности. Проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами. Признание дохода в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств производится в порядке, установленном п. 16 ПБУ 9/99. При этом аудитору следует учитывать, что учетной политикой предприятия для отражения полученных процентов может быть предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы" [4].

Пример. Коммерческое предприятие 10 октября реализовало косилку стоимостью 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. Покупная стоимость косилки - 1 800 000 руб. Договором предусмотрено предоставление покупателю коммерческого кредита в виде отсрочки платежа на 30 календарных дней. По условиям договора проценты за пользование коммерческим кредитом составили 12% годовых от стоимости косилки с учетом НДС.

Договором уплата процентов предусмотрена как плата за пользование коммерческим кредитом. При этом не определена конкретная дата платежа. В связи с этим к условиям договора применяются нормы гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Аудит продажи товаров на условиях коммерческого кредита предусматривает проверку забалансовых счетов, поскольку товар, проданный в кредит, с момента передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца. Поэтому проданный на условиях коммерческого кредита товар до его полной оплаты находится в залоге у продавца и его договорная стоимость учитывается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются на дату полного погашения задолженности [1, 2].

В бухгалтерском учете операции по продаже товаров на условиях коммерческого кредита будут отражены следующими записями:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка" 2 360 000 руб.

- признана выручка от реализации косилки;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" 360 000 руб.

- начислен НДС от стоимости реализованной косилки;

Дебет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" 1 800 000 руб.

- товар передан в залог до момента оплаты;

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 2 360 000 руб.

- поступили денежные средства в оплату за косилку;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91/1 "Прочие доходы"

2 360 000 х 0,12 : 365 дн. х 30 дн. = 23 277 руб.

- начислены проценты за пользование кредитом;

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 23 277 руб.

- поступили денежные средства в оплату процентов за пользование коммерческим кредитом;

Кредит 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" 1 800 000 руб.

- отгруженный товар списан с залога после оплаты;

Дебет 90/2 "Себестоимость продаж"

Кредит 41 "Товары" 1 800 000 руб.

- отражено списание покупной стоимости реализованной косилки.

Аудит порядка признания для целей бухгалтерского и налогового учета доходов в виде процентов за пользование коммерческим кредитом, увеличивающих стоимость товара, предусматривает контроль определения и отражения в учете суммы вознаграждения, а также исчисления и уплаты НДС.

Для признания в бухгалтерском учете суммы вознаграждения в размере полученных процентов при составлении учетной политики организации необходимо руководствоваться требованиями п. 6.2 ПБУ 9/99. Согласно указанному пункту при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. включая проценты за кредит, которые покупатель заплатит в качестве вознаграждения за пользование товаром. При отсрочке или рассрочке платежа суммы начисленных процентов включаются в выручку кредитора. При предварительной оплате или авансе уплаченные проценты (в случае если они предусмотрены договором) включаются продавцом в состав прочих расходов.

Аудитору следует обратить внимание, что на основании п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий для учета выручки является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Если право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара, то выручка признается доходом от основного вида деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Если договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты, стоимость товара до момента оплаты учитывается у продавца на счете 45 "Товары отгруженные".

Учетной политикой организации признание процентов по коммерческому кредиту может быть предусмотрено в порядке, аналогичном установленному п. 16 ПБУ 9/99 для начисления процентов, т.е. за каждый истекший отчетный период.

Для целей налогообложения НДС суммы вознаграждения при продаже товаров на условиях коммерческого кредита с увеличением стоимости товара необходимо руководствоваться подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Кроме того, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 04.06.2015 N 03-07-05/32290).

В ходе аудиторской проверки вознаграждений по коммерческому кредиту осуществляется контроль выручки от реализации товара для целей исчисления налога на прибыль, поскольку она признается доходом организации в сумме, установленной договором купли-продажи (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При применении метода начисления выручка признается на дату передачи товара покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ) [5].

Проценты по коммерческому кредиту, полученные от покупателя, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 43 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 23.03.2010 N 03-03-06/1/169). При применении метода начисления на основании п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ такие доходы признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца, а также на дату погашения коммерческого кредита (дату получения оплаты за реализованные товары).

Таким образом, аудитор при проверке продажи товаров на условиях коммерческого кредита должен формировать аудиторские процедуры и последовательность их осуществления исходя из условий договора поставки, в котором сторонами договора определены: вид коммерческого кредита, размер вознаграждения, сроки. Контроль порядка признания доходов для целей бухгалтерского и налогового учета должен осуществляться на основе положений учетной политики организации.

Литература

1. Лытнева Н.А. Бухгалтерский учет: учеб. для студентов учреждений сред. проф. образования, обучающихся по группе специальностей 0600 Экономика и упр. / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова. М., 2006.

2. Лытнева Н.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / под общ. ред. Н.А. Лытневой. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2009. 656 с.

3. Лытнева Н.А., Бородкина Е.О. Признание и учет прочих поступлений - возможные ошибки // Научные записки ОрелГИЭТ. 2010. N 1. С. 165-168.

4. Лытнева Н.А., Кыштымова Е.А. Аудиторская проверка: ошибки в учете доходов организации // Аудиторские ведомости. 2010. N 5. С. 66-75.

5. Лытнева Н.А., Парушина Н.В. Налоговый анализ в сфере предпринимательства: показатели и методика // Аудитор. 2009. N 12. С. 50-58.