Уплата обеспечительного платежа по предварительному договору аренды (Ю.А. Белецкая, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г.)

Уплата обеспечительного платежа по предварительному договору аренды

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г., с. 74-79.

Пунктом 1 ст. 329 ГК РФ установлены различные способы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, задаток, залог, поручительство, независимая гарантия. В прошлом году к ним добавился обеспечительный платеж, который регулируется ст. 381.1 ГК РФ*(1). Его особенностью является возможность обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. Значит, его можно применять при заключении предварительных договоров.

К слову, понятие "обеспечительный платеж" и раньше использовалось на практике, например, в широко распространенных предварительных договорах аренды. Теперь порядок его применения прямо прописан в Гражданском кодексе.

О чем надо помнить при заключении предварительного договора аренды? Какова правовая природа обеспечительного платежа? Как он учитывается для целей налогообложения? Об этом вы узнаете из нашей статьи.

Особенности предварительного договора аренды

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем в договоре должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (либо лицам, уполномоченным на это законом или собственником). Таким образом, для заключения указанного договора необходимо, чтобы существовал объект аренды и был определен его собственник, то есть были оформлены соответствующие права на недвижимое имущество.

Нередко на практике площади под аренду сдаются еще на стадии строительства объектов недвижимости (как правило, торговых или офисных центров). Для этого будущие собственники предлагают заключить предварительный договор аренды, в котором обычно присутствует условие о внесении обеспечительного платежа.

Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Использование юридической конструкции предварительного договора аренды имеет своей целью юридически связать стороны еще до того, как у контрагента появится право на необходимую для исполнения вещь, чтобы в установленный им срок восполнить отсутствие условия, обязательного для заключения основного договора. На это указал Президиум ВАС в Постановлении от 14.07.2009 N 402/09. Иными словами, предварительный договор аренды может быть заключен, даже если на момент подписания его сторонами у будущего арендодателя не оформлены права собственности на помещение.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет основного договора. Иначе он признается недействительным - п. 3 ст. 429 ГК РФ. Таким образом, предварительный договор аренды должен содержать конкретные характеристики, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче в аренду (этаж, место расположения, адрес).

Кроме этого, в п. 3 ст. 429 в редакции, действующей с 01.06.2015, появилось новшество - предварительный договор должен содержать условия основного договора, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение при заключении предварительного договора.

Согласно п. 4 ст. 429 в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента подписания предварительного.

Пунктом 5 ст. 429 предусмотрено, что в случаях, когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. Это требование может быть заявлено в течение шести месяцев с момента неисполнения обязательства по заключению договора.

При возникновении разногласий сторон относительно условий основного договора такие условия определяются в соответствии с решением суда. Тогда основной договор считается заключенным с момента вступления в законную силу решения суда или с момента, указанного в решении суда.

В большинстве случаев предварительный договор аренды предусматривает уплату определенной денежной суммы будущим арендатором строящегося объекта недвижимости в пользу застройщика. Как только не называют на практике данный платеж: и задатком, и авансовым арендным платежом... Попробуем разобраться, насколько это правомерно.

Если предварительный договор предусматривает внесение авансового платежа в счет арендной платы, необходимо учитывать следующее. Обязанность перечислить аванс в счет арендной платы представляет собой составную часть обязательства по ее уплате, основанием возникновения которого будет именно основной договор (ст. 606 ГК РФ). Пока он не заключен, такое обязательство возникнуть не может.

Кроме того, право на получение платежей в счет арендной платы принадлежит арендодателю, который является собственником сдаваемых в аренду помещений (п. 3 ст. 607, ст. 608 ГК РФ). В момент заключения предварительного договора застройщик собственником помещений не является, а сам объект недвижимости отсутствует, поскольку здание как объект недвижимого имущества еще не создано и право собственности на него в ЕГРП не зарегистрировано. Значит, внесение авансовых платежей по предварительному договору противоречит требованиям гражданского законодательства и есть риск, что норма предварительного договора о таких платежах может быть признана недействительной как противоречащая закону (ст. 168 ГК РФ).

Нельзя считать данный платеж и задатком. В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ обязателен такой признак задатка, как уплата его в счет платежей, причитающихся застройщику от плательщика. То есть задаток, как и авансовый платеж, уплачивается в счет арендной платы, и возможность уплаты даже части арендной платы по предварительному договору неправомерна (по причинам, изложенным выше). Поэтому норма предварительного договора о задатке может быть признана недействительной как противоречащая закону.

И вот здесь пригодится обеспечительный платеж, который не является ни авансом, ни задатком, а имеет самостоятельную правовую природу и представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязательств, теперь уже предусмотренный ГК РФ. (Отметим, что и ранее, когда в ст. 329 ГК РФ обеспечительный платеж напрямую не упоминался, а лишь говорилось о других способах, предусмотренных законом или договором, возможность его использования признавалась арбитрами - см. постановления ФАС ПО от 18.04.2006 по делу N А12-13721/05-С7, ФАС МО от 29.06.2006 по делу N КГ-А41/5127-06-2, от 02.09.2005 по делу N КГ-А40/8084-05, от 18.05.2004 по делу N КГ-А40/3078-04.)

Понятие обеспечительного платежа

Согласно п. 1 ст. 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительного платежа). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, эта сумма засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

Случаи, в которых обеспечительный платеж подлежит возврату, определены в п. 2 ст. 381.1 ГК РФ:

- ненаступление в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абз. 2 п. 1 данной статьи;

- прекращение обеспеченного обязательства.

При этом в договоре можно установить отступления от правил.

Договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств (п. 3).

Пункт 4 ст. 381.1 ГК РФ исключает возможность начисления на сумму обеспечительного платежа законных процентов*(2) (ст. 317.1 ГК РФ), то есть процентов по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, на сумму долга за период пользования денежными средствами. Норма п. 4 сформулирована диспозитивно, это означает, что договором могут устанавливаться иные правила. В предварительном договоре аренды недвижимости можно прописать, в частности, следующие правила относительно использования обеспечительного платежа:

- в случае неисполнения плательщиком обязанности по заключению основного договора из обеспечительного платежа удерживается сумма неустойки, подлежащая уплате застройщику. При незаключении основного договора по вине застройщика обеспечительный платеж подлежит возврату плательщику;

- в случае заключения основного договора обеспечительный платеж либо возвращается плательщику, либо засчитывается в счет платежей по основному договору, либо засчитывается в счет обеспечительного платежа по основному договору (если таковой предусмотрен), который также обеспечивает исполнение покупателем или арендатором своих обязательств перед собственником помещений.

Обеспечительный платеж в налоговом учете

Налог на прибыль. В силу пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Пунктом 32 ст. 270 НК РФ установлено, что в составе расходов не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

В данных нормах говорится о залоге и задатке, но обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим.

По мнению Минфина (см. письма от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826, от 27.07.2015 N 03-03-06/2/42967), в силу общей правовой природы залога (ст. 334 ГК РФ) и обеспечительного платежа положения пп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ применяются и к обеспечительному платежу.

Таким образом, у организации, осуществившей этот платеж, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются:

- в составе доходов - денежные суммы, переданные в обеспечение обязательств по основаниям, указанным в ст. 381.1 ГК РФ;

- в составе расходов - возвращенные в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или в случае прекращения обеспеченного обязательства.

Кроме того, обеспечительный платеж имеет черты задатка (п. 1 ст. 380 ГК РФ), что позволяет налогоплательщику, получившему данный платеж, применить в отношении него пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитывать полученную сумму в доходах для целей налогообложения.

В Письме Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-06/2/42967 также подчеркивается, что проценты по обеспечительному платежу (если они предусмотрены договором) учитываются в составе доходов и расходов с учетом положений ст. 269 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. Согласно пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 162 НК РФ в базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС. Поэтому, считает Минфин (Письмо от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360), при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Введена Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации", вступившим в силу 01.06.2015.

*(2) Подробнее о них можно узнать из статьи Е.Л. Ермошиной "При расчете налога на прибыль не забудьте о законных процентах" на стр. 12.