Турагент на УСНО: покупка автобуса (Е.В. Емельянова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.)

Турагент на УСНО: покупка автобуса

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Туристические и

гостиничные услуги: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 18-29.

Традиционно турагенты предпочитают упрощенную систему налогообложения. Основные доходы - агентское вознаграждение и выручка от оказания услуг туристам, а расходы обычно ограничены затратами на содержание офиса и сотрудников. Сложившаяся в настоящее время экономическая и политическая обстановка вынуждает искать новые способы ведения бизнеса. Известно, что многие турагенты начали организовывать однодневные автобусные экскурсии своими силами. В настоящей статье рассмотрим порядок признания расходов на приобретение автобуса компанией, применяющей УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Статья 346.16 НК РФ (пп. 1 п. 1) позволяет признавать при налогообложении расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС.

Согласно п. 4 той же статьи в состав ОС включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Начиная с 2016 года действует обновленный критерий признания имущества амортизируемым: первоначальная стоимость должна превышать 100 000 руб. Но он применяется только к объектам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2016. Объекты, введенные в эксплуатацию до указанной даты, считаются ОС, если имеют первоначальную стоимость более 40 000 руб. Критерий, касающийся срока полезного использования, остался прежним (более 12 месяцев).

Объекты стоимостью ниже названного предела списываются в качестве материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Первоначальная стоимость ОС и момент ввода в эксплуатацию

Стоимость ОС принимается в размере первоначальной стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов*(1)). Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В силу пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении ОС организациями, не являющимися плательщиками НДС, суммы налога учитываются в стоимости таких ОС. Поэтому в силу прямого указания в налоговом законодательстве и положения п. 8 ПБУ 6/01 сумма "входного" НДС увеличивает первоначальную стоимость ОС (см. письма Минфина РФ от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94, от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 12.11.2008 N 03-11-04/2/167). Значит, отдельной строкой в книге учета доходов и расходов сумма НДС по объектам ОС не отражается, а учитывается в составе расходов на приобретение ОС.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС помимо сумм невозмещаемых налогов являются:

- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором, а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, сопряженные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и сборы;

- государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта ОС;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;

- иные затраты, непосредственно сопряженные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Порядок признания расходов конкретизирован в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Так, если ОС были приобретены (сооружены, изготовлены) в период применения УСНО, они признаются с момента их ввода в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы принимаются в отчетных периодах равными долями. Если ОС было введено в эксплуатацию в III квартале, то его стоимость признается в III и IV кварталах равными суммами.

Налоговое и бухгалтерское законодательство не раскрывают понятие "ввод объекта ОС в эксплуатацию". В бухгалтерских стандартах говорится о моменте принятия объекта к учету в составе ОС, который определяется выполнением необходимых условий (п. 4 ПБУ 6/01):

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Кроме того, нельзя забывать, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются затраты по доведению до состояния, пригодного к использованию. Поэтому до тех пор, пока капитальные вложения не завершены, первоначальная стоимость не сформирована и рано говорить о принятии объекта к учету. Такие выводы были сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 по спору, связанному с исчислением налога на имущество (налоговики были заинтересованы в том, чтобы начислить налог сразу после получения разрешения на ввод построенного объекта в эксплуатацию, не дожидаясь окончания отделочных работ).

Учитывая общее определение понятия ввода объекта в эксплуатацию как фиксации готовности объекта к использованию по назначению, можно прийти к выводу, что понятие ввода объекта ОС в эксплуатацию, названное в гл. 26.2 НК РФ, совпадает по смыслу с понятием принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету.

Пример 1

Турагентство приобрело грузовой фургон с целью переоборудовать его в пассажирский автобус и организовывать автобусные поездки самостоятельно. Договор о покупке заключен в октябре 2015 года, оплата в полном объеме (1 600 000 руб.) произведена в том же месяце. В ноябре 2015 года подписан акт приемки-передачи, ТС поставлено на учет в ГИБДД и передано специализированной организации для переоборудования. Работы оплачены частями: в ноябре 2015 года - 200 000 руб., в декабре 2015 года - 300 000 руб. Акт сдачи-приемки ТС после переоборудования датирован декабрем 2015 года.

С точки зрения методологии учета и при соответствующем подкреплении принятых решений внутренней документацией (в подтверждение того, что фургон изначально планировалось переоборудовать в автобус) верным вариантом является формирование первоначальной стоимости объекта ОС на дату приемки его после переоборудования (затраты на приобретение, пошлину за регистрацию ТС, затраты на переоборудование). В этом случае все расходы (как затраты на приобретение ОС) будут признаны для целей налогообложения в IV квартале 2015 года единовременно (поскольку отчетных периодов в данном году больше нет).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачен грузовой фургон	60	51	1600 000
Получен грузовой фургон от поставщика	08	60	1600 000
Уплачена пошлина за государственную регистрацию ТС	76-5	51	2 850
ТС поставлено на регистрационный учет	08	76-5	2 850
Оплачены работы по переоборудованию ТС	60	51	200000
Оплачены работы по переоборудованию ТС	60	51	300000
Приняты работы по переоборудованию ТС	08	60	500000
ТС принято к учету в составе ОС (1 600 000 + 2 850 + 500 000) руб.	01	08	2102850

Однако чаще всего в интересах налогоплательщика - быстрее начать признавать расходы на приобретение ОС и впоследствии отдельно учитывать расходы на переоборудование ОС (данные расходы могут быть расценены как расходы на модернизацию и учитываться тоже с даты ввода ОС в эксплуатацию после модернизации за отчетные периоды равными долями). Этот вариант может быть рискованным, если приобретение и переоборудование приходятся на разные налоговые периоды.

Государственная регистрация

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в силу законодательства РФ, учитываются в расходах на основании названной статьи с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Это не распространяется на государственную регистрацию ТС. Дело в том, что путем регистрации ТС и выдачи соответствующих документов осуществляется допуск ТС к дорожному движению (ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения"), но не подтверждение прав на ТС. Следовательно, факт регистрации ТС никак не влияет на момент учета расходов на его приобретение в налоговом учете и дату постановки на учет в ГИБДД не нужно указывать в разд. II книги учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом Минфина РФ N 135н.

Аналогично: регистрация ТС никак не сказывается на определении момента его принятия к бухгалтерскому учету в составе ОС (впрочем, как и государственная регистрация права на недвижимое имущество). Главная причина в том, что физически ТС может использоваться в деятельности компании и без регистрации в ГИБДД, как и потерять способность приносить экономические выгоды, даже будучи не снятым с учета в ГИБДД. Поэтому пошлина за регистрационные действия может быть учтена в стоимости ОС в силу специального указания п. 8 ПБУ 6/01, если она уплачивается до принятия объекта к учету. Альтернативный вариант: пошлина может быть признана самостоятельным расходом, если регистрация осуществляется после принятия ТС к учету в качестве ОС.

Порядок определения первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском учете влияет и на порядок признания расходов в виде государственной пошлины при налогообложении (как расходы на приобретение ОС либо как расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах (см. пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)).

Расходы на уплату процентов по займам

Еще один вид расходов, который может быть включен в первоначальную стоимость ОС, - проценты, уплачиваемые за пользование кредитами, займами, которые были взяты именно для приобретения ОС. Такое предписание содержится в п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3). Проценты, начисленные до момента принятия ОС к учету, включаются в его стоимость. Проценты, начисленные после указанной даты, признаются прочими расходами.

Согласно той же норме ПБУ 15/2008 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами. В силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" упрощенные способы ведения бухучета вправе применять, в частности, субъекты малого предпринимательства (п. 1 ч. 4 ст. 6 этого закона; в ч. 5 той же статьи перечислены субъекты, не имеющие такой возможности). Категории субъектов малого предпринимательства указаны в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ". Обратите внимание, что с 2016 года редакция данного закона была обновлена (поправки внесены Федеральным законом от 29.12.2015 N 408-ФЗ).

Чтобы воспользоваться преимуществом и не включать суммы процентов по займам в первоначальную стоимость ОС, компании, отвечающей критериям субъекта малого предпринимательства, следует сделать соответствующую отметку в учетной политике, принятой для бухгалтерского учета.

Оплата расходов

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой данных товаров. Особенности учета расходов на приобретение ОС описаны в пп. 4 п. 2 указанной статьи: так, расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Причем названные расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Если открыть книгу учета доходов и расходов, в разд. II, посвященном расходам на приобретение ОС, можно увидеть среди реквизитов регистра налогового учета дату оплаты объекта ОС. Поэтому у компаний, приобретающих ОС в рассрочку, возникает вопрос о том, в какой момент можно признавать расходы (на дату перечисления каждого платежа, распределять каждый платеж по отчетным периодам, только после полной оплаты ОС).

В ответе на запрос налогоплательщика ФНС дала такую рекомендацию: каждый платеж, осуществленный в течение года, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты (Письмо от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818). То, что при оплате ОС в рассрочку допускается учет отдельных платежей, а не всей стоимости объекта, следует и из разъяснений Минфина:

- расходы при приобретении ОС, введенного в эксплуатацию, оплата стоимости которого в соответствии с договором осуществляется в рассрочку по 1/3 части суммы в течение трех лет, при определении налоговой базы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде в размере фактически уплаченных сумм (Письмо от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78);

- при приобретении объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с рассрочкой платежа организация имеет право после перехода с 01.01.2014 на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учесть в составе расходов стоимость указанного основного средства в части, оплачиваемой после изменения объекта налогообложения (Письмо от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53560).

Вместе с тем нужно учитывать, что согласно п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов первоначальную стоимость объекта следует указывать в налоговом регистре в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий (являющихся условиями признания расходов):

- ввод в эксплуатацию объекта ОС;

- подача документов на государственную регистрацию прав на объект ОС;

- оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта ОС.

Таким образом, приходим к выводу, что признавать расходы на приобретение ОС можно не ранее осуществления полной оплаты поставщику. Тем более что ранее именно такие разъяснения давали чиновники: организация вправе учесть расходы на приобретение административного помещения равными долями в течение того налогового периода, в котором оплата была полностью завершена (Письмо Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22).

Пример 2

Компания приобрела у юридического лица пассажирский автобус 2008 года выпуска за 1 020 000 руб. Акт сдачи-приемки подписан в марте 2015 года. Оплата производилась в рассрочку:

- в марте 2015 года - 200 000 руб.;

- в июне 2015 года - 200 000 руб.;

- в сентябре 2015 года - 200 000 руб.;

- в декабре 2015 года - 200 000 руб.

Оставшийся платеж (220 000 руб.) должен быть произведен согласно условиям договора в марте 2016 года.

Автобус принят к учету в марте 2015 года и начал использоваться в предпринимательской деятельности.

Компания руководствуется более свежими разъяснениями компетентных органов и признает расходы, не дожидаясь полной оплаты ОС. Представим в таблице информацию о расходах, учитываемых в налоговой базе.

Дата платежа	Сумма платежа, руб.	Включаются в расходы, руб.
		I квартал 2015 года	II квартал 2015 года	III квартал 2015 года	IV квартал 2015 года
Март 2015 года	200 000	50 000	50 000	50 000	50 000
Июнь 2015 года	200 000		66 667	66 667	66 666
Сентябрь 2015 года	200 000			100 000	100000
Декабрь 2015 года	200 000				200000
Всего		50 000	116 667	216 667	416666

При осуществлении платежа в марте 2016 года сумма 220 000 руб. признается в расходах 2016 года ежеквартально в равных долях (по 55 000 руб.).

"Досрочная" продажа ОС

Если у руководства компании изменятся планы и будет принято решение прекратить осуществлять перевозки пассажиров на имеющемся автобусе, последний может быть продан. В этом случае на дату оплаты в состав доходов единовременно должны быть включены полученные от покупателя суммы. В то же время продажа ОС (со сроком полезного использования до 15 лет) до истечения трех лет с момента учета в налоговой базе расходов на их приобретение влечет необходимость пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Иначе говоря, надо исключить из налоговой базы расходы на приобретение ОС, но можно учесть при налогообложении расходы, соответствующие суммам амортизации, рассчитанным по правилам гл. 25 НК РФ.

Вот зачем при признании расходов на приобретение ОС в разд. II книги учета доходов и расходов определять срок полезного использования объекта. Кстати, здесь нужно руководствоваться Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Пересчет налоговой базы за прошлые периоды приводит к необходимости составления уточненной налоговой декларации. Поскольку по итогам отчетных периодов никакие расчеты в инспекцию не представляются, корректируется только декларация за год. Однако пени следует рассчитать и перечислить исходя из сумм и сроков уплаты авансовых платежей по налогу.

В Письме ФНС РФ от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ объяснен порядок действий налогоплательщика в рассматриваемой ситуации:

- в книгу учета доходов и расходов за прошедшие налоговые периоды изменения не вносятся;

- к уточненным налоговым декларациям за прошлые годы (предшествующие периоду реализации объекта ОС) прикладывается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации;

- в книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период уменьшаются суммы расходов в разд. I и II;

- к книге учета доходов и расходов за текущий период прикладывается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разд. I и внесение изменений в разд. II.

Поскольку в общем случае по правилам гл. 26.2 НК РФ организация могла учесть гораздо большие суммы, величина ее расходов за истекшие периоды будет уменьшена, а налог к уплате увеличен. При этом доходы от продажи ОС нельзя уменьшить на остаточную стоимость объекта или иные суммы, о чем неоднократно сообщал Минфин (см., например, Письмо от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557).

В главе 26.2 НК РФ нет указаний, каким именно методом начисления амортизации (линейным или нелинейным) должен воспользоваться налогоплательщик при пересчете суммы расходов на приобретение ОС (для ОС, включенных, в частности, в IV амортизационную группу, метод амортизации предусматривается учетной политикой). Кроме того, плательщики налога на прибыль вправе признать единовременно расходы в виде амортизационной премии (максимум 30% от первоначальной стоимости ОС, отнесенного к IV амортизационной группе, - см. п. 9 ст. 258 НК РФ). Однако при реализации объекта в течение пяти лет взаимозависимому лицу данные расходы должны быть восстановлены. Применение амортизационной премии - это право организации, прописываемое в учетной политике. Весьма полезной является рекомендация установить в учетной политике для целей налогообложения условие о способе начисления амортизации в случае продажи объектов ОС до истечения трехлетнего срока.

Еще один важный момент, на который следует обратить внимание: в п. 3 ст. 346.16 НК РФ говорится об уплате дополнительной суммы налога в результате пересчета налоговой базы. Такого варианта, чтобы в результате пересчета образовалась переплата, кодекс не допускает (см. Письмо Минфина РФ от 15.03.2013 N 03-11-06/2/8060). Если организации было заведомо известно о скорой продаже объекта ОС и она не принимала к учету расходы на его приобретение в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ, ей нужно учитывать разъяснения, представленные в Письме Минфина РФ от 12.04.2010 N 03-11-06/2/58: "Главой 26.2 НК РФ установлен порядок учета расходов на приобретение основных средств, произведенных в период применения упрощенной системы налогообложения, а также порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу в случае реализации указанных основных средств ранее установленного срока. В то же время уменьшение доходов от реализации основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на приобретение которых не были учтены при определении налоговой базы в указанном выше порядке, на сумму амортизационных отчислений гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено". Обратите внимание: Минфин отрицательно высказался по вопросу учета расходов в виде амортизации единовременно в момент реализации объекта.

Вместе с тем можно попытаться обосновать и выгодный для налогоплательщика вариант, используя следующие доводы. Реальный объем налоговых обязательств компании за периоды использования объекта определяется именно с учетом суммы амортизации, поэтому логично включить соответствующие расходы в расчет налоговой базы за прошедшие периоды. Вряд ли будет справедливо лишать налогоплательщика права уменьшить налоговую базу на сумму расходов (амортизации по правилам гл. 25 НК РФ) только потому, что он ошибочно не признал подобные расходы (расходы на приобретение ОС по правилам гл. 26.2 НК РФ) ранее. Ошибки же, связанные с уменьшением суммы налога, подлежащей к уплате, допустимо исправлять в текущем периоде при соблюдении некоторых условий (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Такой вариант, вероятнее всего, придется отстаивать в споре с налоговиками.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 и дополним их. Автобус был продан в апреле 2016 года. При принятии к учету срок полезного использования установлен в соответствии с Классификацией ОС - 5 лет 6 месяцев (IV амортизационная группа). Принято решение начислять амортизацию линейным методом, амортизационную премию не применять.

Объект ОС принят к учету в марте 2015 года, значит, амортизация должна начисляться ежемесячно начиная с апреля 2015 года по апрель 2016 года включительно (амортизацию прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта (п. 5 ст. 259.1 НК РФ)) в сумме 15 454,5 руб. (1 020 000 руб. / 66 мес.). Ежеквартальная сумма амортизации равна 46 364 руб.

Отчетный период	Расходы по правилам гл. 26.2 НК РФ, руб.	Расходы по правилам гл. 25 НК РФ, руб.
I квартал 2015 года	50 000	-
II квартал 2015 года	116 667	46 364
III квартал 2015 года	216 667	46 364
IV квартал 2015 года	416 666	46 364
I квартал 2016 года	55 000	46 364

По правилам гл. 25 НК РФ в апреле (II квартал) 2016 года следует признать расходы в сумме 15 454,5 руб.

В заключение скажем несколько слов об учете расходов на приобретение ОС индивидуальными предпринимателями. С точки зрения применения УСНО организации и ИП равны. Разница в том, что ИП не ведут бухгалтерский учет (в отличие от организаций). Всю информацию, необходимую для исчисления налога, "упрощенцы" указывают в налоговом регистре - книге учета доходов и расходов. Отсутствие обязанности вести бухучет не сказывается на том факте, что первоначальную стоимость ОС (предопределяет общую величину расходов на приобретение ОС, учитываемых при налогообложении) следует исчислять именно по бухгалтерским правилам.

* * *

Приобретая за плату пассажирский автобус, организации и ИП, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", должны принимать во внимание такие нюансы признания расходов:

- расходы признаются в размере первоначальной стоимости ОС, формируемой по бухгалтерским правилам;

- расходы признаются с момента ввода ОС в эксплуатацию равными долями в течение отчетных периодов;

- расходы признаются независимо от государственной регистрации ТС в органах ГИБДД;

- расходы признаются только в размере уплаченных сумм (при оплате в рассрочку допустимо признавать расходы без ожидания полной оплаты поставщику);

- при досрочной продаже ОС (в течение трех лет с момента признания расходов) расходы за период пользования объектом должны быть пересчитаны с учетом положений гл. 25 НК РФ. На этот случай в учетной политике целесообразно прописать метод амортизации и право применять амортизационную премию.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.