Реорганизация в форме присоединения (М.В. Фролова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.)

Реорганизация в форме присоединения

М.В. Фролова,

эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 46-55.

Укрупнение организаций осуществляется через реорганизацию, в том числе через присоединение. Оно предполагает передачу имущества в порядке правопреемства. Присоединяющая организация является правопреемником по обязательствам присоединяемой организации. Эта процедура имеет очень много нюансов. В данной статье мы рассмотрим основные мероприятия, проводимые в рамках слияния компаний, а также вопросы составления и представления бухгалтерской, налоговой отчетности, отчетности по НДФЛ и страховым взносам.

Присоединение - это одна из пяти установленных законодательством РФ форм реорганизации юридических лиц. Порядок реорганизации в форме присоединения прописан в ГК РФ, законах N 208-ФЗ*(1) и 14-ФЗ *(2) и ряде других нормативных актов.

Так, согласно ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего. В силу ст. 53 Закона N 14-ФЗ и ст. 17 Закона N 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение деятельности одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.

Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ в п. 1 ст. 57 ГК РФ были внесены изменения, согласно которым с 1 сентября 2014 года допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах. То есть возможна реорганизация между АО и ООО. Основные мероприятия, которые необходимо провести в рамках реорганизации в форме присоединения, перечислены в специальной памятке.

Памятка по проведению реорганизации в форме присоединения

N	Действие	Расшифровка
1	Оформить решение о реорганизации	Принятие решения общим собранием участников организации о начале процедуры реорганизации в форме присоединения подразумевает в том числе утверждение договора о присоединении и установление даты формирования передаточного акта. Согласно п. 5 Приказа N 44н* дата утверждения передаточного акта устанавливается учредителями в пределах срока проведения реорганизации. Лучше датировать передаточный акт концом квартала (п. 6 Приказа N 44н). Справедливости ради следует отметить, что Федеральным законом N 99-ФЗ были внесены изменения в ст. 58 ГК РФ, в силу которых при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица без указания на то, что такой переход осуществляется в соответствии с передаточным актом. Кроме того, есть еще и разъяснения Пленума Верховного суда (п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25) о том, что при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого юридического лица в порядке универсального правопреемства вне зависимости от составления передаточного акта
2	Уведомить ФНС о реорганизации	В течение трех рабочих дней с момента принятия решения о реорганизации в ФНС (по месту регистрации), ПФ РФ и ФСС направляется уведомление о начале процедуры реорганизации (п. 1 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ**, ст. 60 ГК РФ). Форма уведомления ФНС утверждена Приказом ФНС РФ от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@. На основании данного уведомления в ЕГРЮЛ вносится запись о том, что юридическое лицо (юридические лица) находится (находятся) в процессе реорганизации. Специальной формы уведомления ПФ РФ и ФСС нет
3	Получить согласие в ФАС	В силу ст. 27 Закона N 135-Ф3*** слияние коммерческих организаций требует предварительного согласия антимонопольного органа, если суммарная стоимость их активов (активов их групп лиц) по последним балансам превышает 7 млрд. руб. или суммарная выручка таких организаций (их групп лиц) от реализации товаров за календарный год, предшествующий году присоединения, превышает 10 млрд. руб.
4	Опубликовать информацию о реорганизации в СМИ	Опубликовать в СМИ сведения о предстоящей реорганизации необходимо дважды с периодичностью один раз в месяц (п. 2 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ, ст. 60 ГК РФ). В Москве информация размещается в специализированном издании "Вестник государственной регистрации". При этом второе уведомление о реорганизации может быть опубликовано не ранее дня, следующего за днем истечения месячного срока со дня публикации первого уведомления (п. 12 Письма ФНС РФ от 23.01.2009 N МН-22-6/64). Неопубликование данного сообщения влечет отказ в государственной регистрации (пп. "с" п. 1 ст. 23 Закона N 129-ФЗ)
5	Уведомить кредиторов	Уведомить кредиторов присоединяемого юридического лица следует в течение пяти рабочих дней после уведомления ФНС о реорганизации (п. 2 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ). Вместе с тем законодательство об ООО и АО не содержит положений о такой обязанности юридического лица, а устанавливает только обязанность общества опубликовать уведомление (п. 5 ст. 51 Закона N 14-ФЗ, п. 6 ст. 15 Закона N 208-ФЗ). Стоит отметить, что в случае неуведомления кредиторов узнать о процедуре реорганизации они смогут только из публикации в СМИ. Когда среди кредиторов есть кредитная организация, выдавшая кредит, это весьма опасно, поскольку в силу п. 2 ст. 60 ГК РФ она может потребовать досрочного исполнения обязательств по возврату денег, руководствуясь п. 2 ст. 60 ГК РФ. Так что лучше согласовать все детали исполнения кредитных договоров дополнительно
6	Зарегистрировать факт реорганизации	Чтобы внести в ЕГРЮЛ сведения о ликвидации юридического лица путем реорганизации в форме присоединения, необходимо представить документы в ФНС по месту нахождения реорганизуемого лица (ст. 15 Закона N 129-ФЗ). Это можно сделать уже через 30 дней после даты второго опубликования сообщения в СМИ, то есть после истечения срока, отведенного кредиторам для предъявления требований о досрочном исполнении обязательств
* Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций". ** Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". *** Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-Ф3 "О защите конкуренции".

Бухгалтерская отчетность

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности (п. 20 Приказа N 44н, ст. 16 Закона N 402-ФЗ*(3)). Такая отчетность составляется в соответствии с ПБУ N 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(4). Все операции, сопряженные с текущей деятельностью, произведенные с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (п. 22 Приказа N 44н). В связи с несовпадением даты передачи имущества на основе передаточного акта и даты внесения записи в ЕГРЮЛ возникающие в этот период изменения раскрываются в пояснительной записке (п. 10 Приказа N 44н). Фактически данные, зафиксированные на дату реорганизации, отражаются в заключительной отчетности и затем присоединяются к данным организации-правопреемника.

Отчетным годом для присоединяющейся организации является период с 1 января и до даты внесения сведений в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности (п. 2 ст. 16 Закона N 402-ФЗ). Заключительная бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган не позднее трех месяцев после окончания отчетного года (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ), то есть не позднее трех месяцев с момента внесения сведений в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности.

В связи с тем, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности, технически сдать отчетность за присоединенную организацию может только правопреемник.

Налоговая отчетность

Последним налоговым периодом для присоединяющейся компании является период с начала данного года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Например, если реорганизация произошла 22 декабря 2015 года, то последним налоговым периодом для реорганизованного общества будет период с 1 января 2015 года по 22 декабря 2015 года.

В идеале присоединившаяся компания должна отчитаться по всем налогам до внесения записи в ЕГРЮЛ. Технически это почти невозможно, так как заранее организация не знает точной даты присоединения, более того, ФНС может отказать в регистрации и тогда даже предполагаемый срок будет сдвинут. В своих разъяснениях чиновники поясняют, кто и в какой момент должен отчитаться в зависимости от типа представляемой декларации.

Налог на прибыль и налог на имущество

Декларацию по налогу на прибыль и налогу на имущество может сдать и правопреемник. Поэтому, если присоединяемая компания не успевает представить отчетность до даты внесения сведений в ЕГРЮЛ, отчетность сдает правопреемник (отдельно от своих деклараций). Такой порядок следует из положений ст. 50 НК РФ и писем Минфина РФ от 13.09.2012 N 03-05-05-01/54 и УФНС по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630.

Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации (п. 3 ст. 50 НК РФ). В связи с этим в случае завершения реорганизации, например, 10 декабря 2015 года налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за последний налоговый период должна быть представлена и налог уплачен не позднее 28 марта 2016 года (Письмо Минфина РФ от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@), а по налогу на имущество - не позднее 30 марта 2016 года.

В декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульном листе декларации - наименование организации, за которую она представляется, и код налогового периода "50" - последний налоговый период при реорганизации. В разд. I декларации проставляется код ОКАТО того субъекта РФ, на территории которого находилась присоединенная организация (Письмо ФНС РФ от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@). Титульный лист декларации по налогу на имущество заполняется аналогично титульному листу декларации по налогу на прибыль. Представить декларацию нужно в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника (п. 2.8 разд. II Приказа ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895)

У операторов электронной сдачи отчетности в декларациях по налогу на прибыль и налогу на имущество имеется раздел "Сведения о реорганизованной (ликвидированной) организации (обособленном подразделении)", в котором указываются данные (ИНН, КПП) присоединяемой компании. Таким образом, организация-правопреемник без проблем может представить отчетность за присоединяемую организацию в электронном виде.

НДС

В Письме ФНС РФ от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@ чиновники указали, что реорганизуемые юридические лица представляют налоговую декларацию по НДС за последний налоговый период перед прекращением своей деятельности в налоговый орган, в котором они состояли на учете до момента прекращения деятельности. Если декларация не представлена, сделать это необходимо правопреемнику. В квартале, в котором произошла реорганизация, правопреемник должен отразить как все "свои" операции (облагаемые и не облагаемые НДС), так и операции присоединенных юридических лиц, осуществленные в квартале присоединения. Аналогичные разъяснения дали чиновники в п. 1 Письма ФНС РФ от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@.

В соответствии с п. 16.5 разд. II Приказа ФНС РФ от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации по НДС за последний налоговый период в титульном листе по строке "По месту нахождения (учета)" проставляется код "215" или "216", в верхней части листа указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В строку "Налогоплательщик" вносится наименование реорганизованной организации. В строке "ИНН/КПП реорганизованной организации" прописываются соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения (по налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших, - налоговым органом по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика). В разд. I декларации по НДС проставляется код ОКТМО муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация. Коды форм реорганизации и код ликвидации приведены в приложении 3 к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС*(5).

Налоговый период - это период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Для всех налогоплательщиков по НДС налоговым периодом является квартал (ст. 163 НК РФ). Пунктом 4 ст. 55 НК РФ предусмотрено, что в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Так, если присоединение произошло 7 октября 2015 года, последним налоговым периодом по НДС для присоединяющейся организации может быть согласован III квартал 2015 года. И если присоединяющаяся организация не успела отчитаться перед ФНС за указанный квартал, сделать это необходимо правопреемнику, а декларацию заполнить с учетом вышеописанных требований. Операции по НДС за период с 1 по 7 октября 2015 года, которые произвела присоединяющаяся организация, должны быть включены правопреемником в "свою" декларацию уже за IV квартал 2015 года.

НДФЛ

В случае реорганизации в форме присоединения сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ должны быть представлены присоединяемой (ликвидируемой) организацией за период от начала года до дня завершения реорганизации в форме присоединения (Письмо ФНС РФ от 27.11.15 N БС-4-11/20731@).

Ранее также отмечалось, что возможность исполнения обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица НК РФ не предусмотрена. В связи с этим сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ должны быть представлены присоединяемой организацией.

Как правило, сотрудников не увольняют из присоединяемой компании, а оформляют их перевод на основании п. 1 ст. 72.1 ТК РФ. Причем выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск им не нужно, поскольку после реорганизации трудовые отношения с сотрудником у организации не прекращаются (ст. 75 ТК РФ) и он будет иметь право на получении отпуска в организации-правопреемнике, который он "заработал" еще в присоединяемой организации.

На практике организации действуют следующим образом. Если подача документов на государственную регистрацию реорганизации в форме присоединения планируется, например, 17 декабря, то 30 ноября все сотрудники присоединяемой организации переводятся в присоединяющую организацию, рассчитываются и перечисляются заработная плата, налоги и взносы за ноябрь. Присоединяемая организация представляет справки 2-НДФЛ в ФНС. Перевод директора должен быть оформлен не ранее даты внесения записи в ЕГРЮЛ, так как заявление о внесении сведений о прекращении деятельности должен подписать действующий директор. Заработная плата за декабрь согласно смоделированной ситуации директору будет начислена и выплачена уже организацией-правопреемником. Вопрос о том, на какую должность должен быть переведен директор присоединяемой организации, решается по-разному. Нужно учитывать, что в соответствии со ст. 75 ТК РФ при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет законные основания расторгнуть трудовой договор с руководителем и главным бухгалтером организации. Значит, директор может быть переведен и сразу уволен уже из организации-правопреемника. Такой "перевод" решает задачу представления отчетности по НДФЛ и в фонды.

Отчетность в фонды

Несмотря на то, что согласно п. 16 ст. 15 Закона N 212-ФЗ*(6) в случае реорганизации отчетность следует сдать организации-правопреемнику, чиновники ссылаются на п. 15 ст. 15 названного закона, в силу которого при прекращении деятельности организации в связи с ее ликвидацией она обязана представить в ПФ РФ и ФСС расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно. Сделать это нужно до дня подачи заявления о прекращении деятельности. Также в ст. 9 Закона N 27-ФЗ*(7) говорится, что при реорганизации страхователя - юридического лица он представляет сведения об уволенных в связи с этим работников в течение одного месяца со дня утверждения передаточного акта (разделительного баланса), но не позднее дня представления документов на государственную регистрацию реорганизации в форме присоединения.

В момент рассмотрения заявления о присоединении ФНС направляет межведомственный запрос в ПФ РФ о наличии долгов у присоединяемой организации по представлению отчетности. Как показывает практика, если присоединяемая организация не отчитается в ПФ РФ (на титульном листе декларации проставляется "Л" в графе "Прекращение деятельности") до подачи документов на присоединение в регистрирующие органы, в таком присоединении будет отказано.

Например, если организация планирует подать документы на государственную регистрацию реорганизации в форме присоединения 17 декабря 2015 года, то 30 ноября 2015 года присоединяющейся организации необходимо отчитаться в ПФ РФ и погасить долги.

Кроме того, после внесения записи в ЕГРЮЛ о реорганизации ПФ РФ запросит отчетность за период с начала года до даты внесения записи в ЕГРЮЛ у правопреемника. Полагаем, ПФ РФ необходимо убедиться, что после сдачи присоединяемой организацией последней отчетности и перед моментом внесения записи в ЕГРЮЛ никаких дополнительных начислений организация не производила. В отличие, например, от деклараций по налогу на прибыль, в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам в ПФ РФ не предусмотрено указание периода и кодов по месту нахождения (учета), свидетельствующих о том, что отчитывается правопреемник. Сотрудники ПФ РФ предлагают прописать в декларации наименование, номер и прочие реквизиты присоединяющейся организации, а подписать и поставить печать - правопреемнику.

* * *

В процессе реорганизации предприятия взаимодействуют с множеством инстанций:

1. С ФНС, которую необходимо уведомить о начале и окончании процесса слияния компаний и в которую нужно представить бухгалтерскую и налоговую отчетность организаций, прекративших свое существование вследствие реорганизации.

2. С фондами (ПФ РФ и ФСС), перед которыми надо отчитаться по взносам за сотрудников, работавших в упраздненной компании.

3. С антимонопольной службой, которая должна согласовать реорганизацию между лицами, активы и выручка которых исчисляется миллиардами рублей.

4. Со СМИ, в которых размещается информация о реорганизации юридических лиц.

5. С кредиторами реорганизуемых компаний.

Все перечисленные действия подробно освещены в статье.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(5) Приложение 2 к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-3/558@.

*(6) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(7) Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".