О нюансах исчисления земельного налога (М.В. Фролова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.)

О нюансах исчисления земельного налога

М.В. Фролова,

эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 36-43.

Законодательство закрепляет порядок и сроки уплаты земельного налога. Однако существуют различные нюансы, которые не урегулированы законом. В частности, налоговое законодательство не разъясняет вопросы расчета налога в случае признания договора купли-продажи земли недействительным, изменения кадастровой стоимости или вида разрешенного использования земельного участка. Кстати, смена вида разрешенного использования земли в гостиничной отрасли сопряжена с оптимизацией платежей по налогу на имущество*(1), так что данный вопрос наиболее актуален для отельеров.

Основания возникновения обязанности по уплате налога

Согласно п. 3 ст. 6 ЗК РФ земельный участок является недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной вещи. Объектами налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения - Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). Не признаются объектами налогообложения земельные участки, перечисленные в п. 2 ст. 389. Налоговый период - календарный год, отчетные периоды - кварталы (I, II, III) (ст. 393 НК РФ).

Плательщиками земельного налога считаются организации и физические лица, владеющие земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). При этом право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок возникает у организации с момента государственной регистрации земельного участка (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Датой государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним является день внесения записей о правах в Единый государственный реестр прав. Таким образом, организация признается плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, приобретенного по договору купли-продажи, с момента государственной регистрации права собственности на этот земельный участок и прекращает им быть со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54). Если покупатель уклоняется от регистрации перехода прав собственности, продавец может подать в суд и потребовать зарегистрировать переход права собственности и возместить убытки, связанные с уплатой земельного налога за период уклонения покупателя от оформления права собственности (п. 3 ст. 551 ГК РФ).

Организация-покупатель становится плательщиком земельного налога, даже если договор купли-продажи признан недействительным. Уплатить такой налог необходимо за период, в течение которого организация значилась в реестре как лицо, обладающее правом собственности на земельный участок. Признание судом договора купли-продажи земельного участка недействительным не позволяет вернуть и уплаченный покупателем земли авансовый платеж по земельному налогу (письма ФНС РФ от 24.12.2013 N СА-4-7/23263, Минфина РФ от 26.03.2013 N 03-05-05-02/9523, постановления Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 12992/12, ФАС МО от 17.06.2013 по делу N А40-55994/12-90-320 *(2)).

Если земельный участок перешел в собственность организации при универсальном правопреемстве (реорганизации юридических лиц (за исключением выделения), а также наследовании), правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 54).

Расчет налоговой базы

Согласно ст. 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков. В отношении земельных участков, образованных в течение налогового периода, налоговая база в данном периоде устанавливается как кадастровая стоимость такого земельного участка на дату его постановки на кадастровый учет (абз. 2 п. 1 ст. 391 НК РФ).

Изменение кадастровой стоимости

Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах (абз. 4 п. 1 ст. 391 НК РФ), кроме случаев:

- изменения кадастровой стоимости вследствие исправления технической ошибки. В таком случае изменение кадастровой стоимости учитывается при установлении налоговой базы начиная с того налогового периода, в котором была допущена данная техническая ошибка (абз. 5 п. 1 ст. 391 НК РФ);

- изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда. В таком случае измененная кадастровая стоимость учитывается с налогового периода, в котором подано заявление о ее пересмотре, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ). Аналогичные условия прописаны в ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ*(3), которая вступила в силу 22.07.2014.

Примечание. Иллюстрация сказанного

Заявление об изменении кадастровой стоимости подано до 22.07.2014, но не рассмотрено на эту дату. Решение суда вступило в силу в 2015 году. Регистрирующие органы внесли изменения в кадастр по состоянию на 01.01.2014 в 2015 году. При таких вводных организация вправе подать уточненную декларацию по земельному налогу за 2014 год.

Согласно разъяснениям чиновников продемонстрированный подход к расчету налога применятся при разборе заявлений об изменении кадастровой стоимости, поданных после 22.07.2014 и поданных ранее, но не рассмотренных на указанную дату (Письмо Минфина РФ от 29.09.2014 N 03-05-РЗ/48574). В силу Письма Минфина РФ от 06.07.2015 N 03-05-04-02/38796 (направлено по системе налоговых органов Письмом ФНС РФ от 15.07.2015 N БС-4-11/12494) налогообложение земельным налогом в 2014 году должно было производиться с учетом норм ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ. Если заявление об изменении кадастровой стоимости подано и рассмотрено до 22.07.2014 и до указанной даты принято соответствующее решение, то новая кадастровая стоимость земельного участка должна применяться в качестве базы для исчисления земельного налога с 2015 года.

Если измененная по решению суда или комиссии кадастровая стоимость земельного участка внесена в государственный кадастр недвижимости по состоянию на 01.01.2014, исчисление земельного налога должно осуществляться с применением указанной кадастровой стоимости за 2014 год (Письмо Минфина РФ от 07.09.2015 N 03-05-05-02/51466).

Суды поддерживают налогоплательщиков, настаивающих на том, что если заявление в суд об изменении кадастровой стоимости было подано после 22.07.2014 либо раньше, но на указанную дату еще не рассмотрено судом, новая кадастровая стоимость должна применяться для целей исчисления земельного налога с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление об изменении кадастровой стоимости (постановления АС МО от 27.03.2015 N Ф05-1032/2015, от 06.04.2015 N Ф05-2657/2015).

Правда, было и совместное Письмо ФНС, Минфина РФ от 14.04.2015 N БС-4-11/6355@, согласно которому если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены в государственный кадастр недвижимости в течение 2014 года на основании решения суда, то указанная кадастровая стоимость применяется в целях определения базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены эти изменения в кадастр, то есть с 01.01.2015. По мнению автора, такие рекомендации нарушают действующее законодательство и ущемляют права налогоплательщиков. Как показывает практика, если заявление об изменении кадастровой стоимости земельного участка было подано в 2014 году и рассмотрено после 22.07.2014, налоговая инспекция принимает уточненные декларации за 2014 год и налогоплательщики успешно проходят камеральные проверки после представления данных уточнений.

Изменение вида разрешенного использования (ВРИ)

Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, а изменение кадастровой стоимости возможно только в двух случаях: при исправлении технической ошибки и по решению суда. В связи с этим считаем, что пересмотр в течение налогового периода кадастровой стоимости земельного участка, произошедший в результате изменения его ВРИ, должен учитываться при установлении базы по земельному налогу уже в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина РФ от 17.08.2015 N 03-05-05-02/47450).

Расчет земельного налога с применением разных кадастровых стоимостей в одном налоговом периоде (до и после изменения ВРИ) законодательством не предусмотрен. Однако, как показывает практика, налогоплательщики делают это и выигрывают споры с налоговиками. Так, судьи поддержали организацию, которая с января по июль принимала к расчету одну кадастровую стоимость, а с августа по декабрь - другую, с учетом изменения ВРИ. Причем кадастровая стоимость после изменения ВРИ была уменьшена и налогоплательщик выиграл, применяя данный метод расчета (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12).

Этот метод попытались применить и налоговики, когда изменение ВРИ произошло в сторону увеличения, а налогоплательщик использовал новую кадастровую стоимость в налоговом периоде, следующем за тем, в котором такое изменение было произведено. Однако судьи Верховного суда в Решении от 21.09.2015 N 304-КГ15-5375 отметили, что изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода подлежит учету при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде применительно к положениям ст. 5 НК РФ, и поддержали налогоплательщика. Судьи указали, что вывод о наличии у организации обязанности определить базу по земельному налогу с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного ВРИ, основан на неверном толковании Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/2012. Оно касалось ситуации, при которой отсутствие у налогоплательщика установленных законом препятствий для исчисления базы по земельному налогу с применением разной кадастровой стоимости в одном налоговом периоде повлекло улучшение его положения.

Несмотря на изложенное, исчислять земельный налог, используя разную кадастровую стоимость в одном налоговом периоде, опасно, даже если это улучшает положение налогоплательщика, поскольку Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ в ст. 391 НК РФ были внесены дополнения относительно того, что изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в указанном и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено названным пунктом.

Ставки и коэффициенты

Налоговые ставки устанавливаются местными властями, но эти ставки не могут превышать утвержденные НК РФ (п. 1 ст. 394 НК РФ). Если налоговые ставки не определены местным законодательством, налогообложение необходимо производить по налоговым ставкам, указанным в НК РФ (п. 3 ст. 394 НК РФ).

В случае изменения в течение налогового периода категории земли или вида разрешенного использования земельного участка применять новую ставку, новую кадастровую стоимость при исчислении земельного налога нужно только в следующем году (письма Минфина РФ от 18.12.2008 N 03-05-05-02/91, от 18.08.2010 N 03-05-05-02/66).

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также от места нахождения объекта налогообложения относительно муниципальных образований, включенных в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований (Письмо Минфина РФ от 07.12.2015 N 03-05-06-02/71302).

Право самостоятельно устанавливать налоговые ставки, льготы, основания и порядок их применения, включая определение размера не облагаемой земельным налогом суммы для налогоплательщиков отдельных категорий, тоже предоставлено местным властям (п. 2 ст. 387 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.09.2015 N 03-05-06-02/53160).

При этом НК РФ не предусмотрено право местных властей дифференцировать налоговые ставки по земельному налогу для налогоплательщиков отдельных категорий (Письмо Минфина РФ от 06.10.2015 N 03-05-04-02/57016).

Применять пониженные налоговые ставки нужно очень осторожно. Как следует из норм НК РФ, для применения налоговой ставки в размере, не превышающем 0,3%, необходимо соблюсти одновременно два условия: земельный участок должен принадлежать к определенной категории или виду разрешенного использования (к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах) и эксплуатироваться для сельскохозяйственного производства (Письмо Минфина РФ от 16.07.2014 N 03-05-04-02/34879).

Также коммерческая организация не вправе применить пониженную ставку в отношении участка сельскохозяйственного назначения с разрешенным использованием "для дачного строительства" (Определение ВС РФ от 18.05.2015 N 305-КГ14-9101).

Ставка не выше 0,3% утверждена в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ. В Москве*(4) для земельных участков данных категорий налоговая ставка - 0,1%. При этом неосвоение земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога (Постановление ФАС ВВО от 03.03.2011 по делу N А11-5347/2010).

Однако, получая земельный участок под жилищное строительство, организация должна применять не только пониженную ставку, но и повышающие коэффициенты, предусмотренные п. 15 ст. 396 НК РФ.

Примечание. Иллюстрация сказанного

Организация в январе 2015 года приобрела в г. Москве земельный участок с видом разрешенного использования "для размещения производственных зданий". Кадастровая стоимость земельного участка на 01.01.2015 - 10 млн. руб. В июне 2015 года ВРИ изменен на "под жилую застройку". Кадастровая стоимость тоже изменилась и составила 149 млн. руб. В 2015 году при расчете земельного налога организация должна применить кадастровую стоимость 10 млн. руб. и налоговую ставку 1,5%. С 2016 года необходимо применять кадастровую стоимость 149 млн. руб., ставку 0,1% и коэффициент 2.

Следует помнить, что положения о повышающих коэффициентах, установленные п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ, не применяются, если:

- участки были получены в постоянное (бессрочное) пользование;

- в отношении земельного участка с разрешенным использованием "для сельскохозяйственного производства", права на который зарегистрированы до 01.01.2008, а после 01.01.2008 в отношении этого земельного участка изменен вид разрешенного использования на "для жилищного строительства" без смены правообладателя (Письмо ФНС РФ от 02.06.2014 N БС-4-11/10478@).

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу и месяц прекращения указанного права принимаются за полные месяцы (п. 10 ст. 396 НК РФ).

* * *

Согласно многочисленным разъяснениям чиновников и судебным решениям земельный налог уплачивается по участкам даже тогда, когда договор об их приобретении признан недействительным (вплоть до изменения в реестре записи о законном собственнике земли). Базой для исчисления налога служит кадастровая стоимость земельного участка. В общем случае ее изменение не оказывает влияния на расчет налога за тот период, в котором произошел пересмотр стоимости земли, если, конечно, это не результат исправления технической ошибки или принятия судебного решения. В силу закона смена вида разрешенного использования земли влияет на расчет налога перспективно.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье О.М. Архангельской "О налоге на имущество для отельеров", N 4, 2015.

*(2) Определением ВАС РФ от 03.10.2013 N ВАС-10324/13 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

*(4) Закон г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге".