ЕНВД: волнующие темы (А.В. Анищенко, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.)

ЕНВД: волнующие темы

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 22-30.

Нельзя сказать, что 2015 год был богат на события, посвященные системе налогообложения в виде ЕНВД. Тем не менее вопросы, волнующие налогоплательщиков, все равно возникают. В данной статье мы рассмотрим некоторые из них.

Вопросы по вычетам

Совмещение "вмененки" с "упрощенной" и страховые взносы

В письмах Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-11/8167 и от 07.05.2015 N 03-11-11/26503 чиновники подтвердили свое мнение по поводу вычета сумм фиксированных страховых взносов индивидуальным предпринимателем, совмещающим спецрежим в виде ЕНВД и УСНО.

Коммерсант осуществляет два вида предпринимательской деятельности. В отношении первого он применяет УСНО, уплачивая единый налог с суммы полученных доходов. По второму - использует спецрежим в виде ЕНВД. У него есть наемные работники, но они трудятся только в той деятельности, по которой уплачивается "вмененный" налог. Возникает вопрос: каким образом уменьшить суммы налогов на величину начисленных страховых взносов?

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ*(1) плательщиками страховых взносов являются индивидуальные предприниматели, как производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, так и не производящие таковых. При этом страховые взносы за себя коммерсанты платят в фиксированном размере (п. 1.1 и п. 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).

В силу п. 3 ст. 5 названного закона, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков, указанным в п. 1 ст. 5, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.

Таким образом, предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивает страховые взносы с указанных выплат, а также страховые взносы за себя в фиксированном размере.

В соответствии с пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 и пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ "упрощенцы" с объектом налогообложения в виде доходов и плательщики, применяющие спецрежим в виде ЕНВД, уменьшают налог на сумму обязательных страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом или отчетном периоде. При этом сумма налога не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50%.

В силу п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ названные хозяйствующие субъекты, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога на уплаченные обязательные страховые взносы в фиксированном размере. При этом на них ограничение в виде 50% не распространяется.

Однако если коммерсанты используют в своей деятельности труд наемных работников, на доходы которых начисляют обязательные страховые взносы, то уменьшать сумму ЕНВД на страховые взносы за себя они не вправе.

В свою очередь, в п. 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, ведущие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны осуществлять раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" деятельности и деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Чиновники разъясняют, что раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. А в случае невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами деятельности суммы страховых взносов распределяются пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов.

На основе всех этих правил чиновники решили поставленную задачу так. Раз работники трудятся только в деятельности, облагаемой ЕНВД, единый налог, уплаченный в рамках УСНО, предприниматель может уменьшить на всю сумму фиксированных страховых взносов, начисленных за себя.

И хотя в письме об этом прямо не сказано, мы полагаем, что на страховые взносы за работников можно уменьшить ЕНВД (с учетом 50%-го ограничения), не относя часть этих взносов к деятельности, облагаемой по УСНО. А говоря о необходимости распределения страховых взносов, чиновники имели в виду распределение взносов, начисленных предпринимателем как за работников, так и за себя, а не распределение взносов работников между двумя видами деятельности. В противном случае как можно было бы говорить о том, что в деятельности, облагаемой УСНО, труд наемных работников не используется?

И даже если он один...

Если у индивидуального предпринимателя, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, есть хотя бы один работник, страховые взносы, начисленные предпринимателем за себя, вычесть из единого налога, по мнению чиновников, уже нельзя.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму обязательных страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате вознаграждений работникам.

Согласно п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ указанные страховые платежи уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается данный налог. При этом налог не может быть уменьшен на сумму взносов более чем на 50%.

Предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные обязательные страховые взносы в фиксированном размере.

В связи с этим коммерсант, занимающийся несколькими видами предпринимательской деятельности, облагаемыми ЕНВД, и использующий труд наемных работников хотя бы в одном из этих видов деятельности, уменьшать сумму единого налога на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя, не вправе.

Минфин выразил свою позицию в Письме от 24.06.2015 N 03-11-11/36589. Можно также посмотреть, к примеру, разъяснения финансистов, представленные в Письме от 13.09.2013 N 03-11-09/37786. В документе сказано, что если у плательщика ЕНВД - предпринимателя есть хоть какие-то наемные работники, то о вычетах обязательных страховых взносов, уплаченных им лично за себя, можно забыть. Это письмо было доведено до исполнения рядовыми налоговиками Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18590.

Такое правило действует и в том случае, если населенные пункты, в которых ведется "вмененная" деятельность, относятся к разным налоговым инспекциям (см., например, Письмо Минфина России от 11.06.2014 N 03-11-11/28311).

Пожалуй, самое неприятное в этой ситуации - это непоследовательность чиновников. Ведь было же Письмо Минфина России от 06.08.2013 N 03-11-11/31650, в котором прямо сказано, что предприниматель на спецрежиме в виде ЕНВД, применяющий эту систему в отношении двух видов предпринимательской деятельности (бытовые услуги и розничная торговля) и использующий труд наемных работников только в одной деятельности, вправе уменьшить сумму ЕНВД в отношении другой своей деятельности на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере, без ограничения в виде 50% от суммы данного налога.

А теперь напомним о разъяснении ведомства от 07.05.2015 N 03-11-11/26503, уже упомянутом ранее: если работники предпринимателя трудятся только в деятельности, облагаемой ЕНВД, то единый налог, уплаченный в рамках УСНО, бизнесмен вправе уменьшить на всю сумму фиксированных страховых взносов, начисленных за себя.

Может быть, чиновники пересмотрят и эту точку зрения, тем более что формально в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ о выплатах и иных вознаграждениях физическим лицам сказано в общем, то есть это относится ко всей деятельности предпринимателя в целом...

Куда повернул, туда и вышло

История с подарочными сертификатами и исчислением ЕНВД может служить хорошей иллюстрацией того, что чиновники могут трактовать одни и те же исходные данные совершенно по-разному.

Так, в Письме Минфина России от 30.09.2015 N 03-11-11/55819 сделан вывод, что если плательщик ЕНВД реализует гостям и посетителям свои собственные подарочные сертификаты, то это не приводит к необходимости платить какие-то дополнительные налоги.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных в п. 2 названной статьи, в том числе в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому такому объекту.

В статье 346.27 НК РФ зафиксировано, что услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции или кондитерских изделий, созданию условий для потребления или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также по проведению досуга.

Под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата. Подарочный сертификат не является товаром, он только дает право его предъявителю получить услуги на сумму, указанную в нем.

В связи с этим сумма от реализации подарочного сертификата, полученная налогоплательщиком, признается предварительной оплатой в счет оказания услуг, которые будут предоставлены. Так как продажа сертификатов на предоставление услуг общественного питания производится в рамках оказания услуг общепита и не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, применяется один налоговый режим, в частности, спецрежим в виде ЕНВД.

Эта новая точка зрения чиновников особенно приятна для владельцев объектов общественного питания именно потому, что ранее в Письме от 19.12.2014 N 03-11-11/65746 Минфин заявлял: подарочные сертификаты, которые реализуются налогоплательщиками, ведущими розничную торговлю, признаются товарами.

Чиновники указали, что согласно ст. 38 НК РФ товаром считается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В статье 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них; нематериальные блага.

Таким образом, реализуемые налогоплательщиками, ведущими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами.

Как видите, исходные данные вроде бы нигде не поменялись, а точка зрения Минфина изменилась кардинально.

Туда-сюда метания, разброды и шатания

Многим налогоплательщикам казалось, что Письмо ФНС России от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@, доведенное до налоговиков как руководство к действию, поставило точку в вопросе вычета страховых взносов из суммы единого налога, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями.

Напомним, о чем, собственно говоря, идет речь.

Коммерсанты-"вмененщики", не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, исходя из п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. Они вправе уменьшить сумму налога на уплаченные страховые взносы без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога.

Вместе с тем плательщиками страховых взносов на основании п. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ являются в том числе предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (то есть не работодатели). Пунктом 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что такие плательщики уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с п. 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.

Согласно п. 1.1 названной статьи размер страхового взноса в ПФР в общем случае определяется в следующем порядке:

- если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 000 руб., сумма взноса рассчитывается как произведение МРОТ, установленного на начало года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенное в 12 раз;

- если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 руб., к указанной выше сумме прибавляется один процент от дохода плательщика свыше данного превышения за расчетный период.

При этом ни в ст. 14, ни в иных нормах Закона N 212-ФЗ не предусмотрено, что величина страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной, а не фиксированной величиной, так как зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.

В статье 2 Закона 212-ФЗ, в которой установлены понятия, применяемые в данном законе, не используются такие понятия, как постоянная величина или переменная величина. Кроме того, в этом случае можно руководствоваться правилом п. 7 ст. 3 НК РФ о неустранимых неясностях в налоговом законодательстве.

Следовательно, в фиксированный размер страхового взноса для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД включается сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

Эта точка зрения была высказана в Письме Минфина России от 01.09.2014 N 03-11-09/43709. Оно было доведено до рядовых налоговиков Письмом ФНС России от 12.09.2014 N ГД-4-3/18435@.

Поэтому, когда на свет появились очередные разъяснения финансистов (Письмо от 06.10.2015 N 03-11-09/57011), налогоплательщики остолбенели. Там чиновники снова сделали вывод, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, так как является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов. Соответственно, учитываться в уменьшение суммы единого налога она не может.

Однако возмущение общественности, видимо, было настолько велико, что уже в Письме от 07.12.2015 N 03-11-09/71357 ведомство сообщило, что отзывает Письмо от 06.10.2015 N 03-11-09/57011.

В общем, к счастью, налогоплательщики пока отделались легким испугом. Но ведь это только пока.

ЕНВД "взлететь" не может

Письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8581 до всех рядовых налоговиков как руководство к действию было доведено Письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-11-09/26755.

Там сказано, что предприятия бортового питания не имеют права применять систему налогообложения в виде ЕНВД*(2).

В соответствии с пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ "вмененку" могут применять компании и индивидуальные предприниматели, ведущие деятельность в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому такому объекту, а также через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Согласно ст. 346.27 НК РФ к услугам общепита относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции или кондитерских изделий, созданию условий для потребления или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также по проведению досуга.

В пункте 37 разд. 2 ГОСТ 31985-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения", введенного в действие в качестве национального стандарта с 01.01.2015 Приказом Росстандарта от 27.06.2013 N 191-ст, установлено, что предприятие бортового питания является предприятием общественного питания, предназначенным для изготовления, комплектования, кратковременного хранения и отпуска или реализации готовой продукции на самолеты и иные виды транспорта, а также на другие предприятия питания.

Таким образом, предприятие бортового питания только изготавливает кулинарную продукцию, а затем реализует ее перевозчикам пассажиров, в том числе авиакомпаниям для питания пассажиров на борту воздушного судна.

В данном случае условия для потребления и реализации кулинарной продукции на месте не предусмотрены.

В связи с этим деятельность предприятия по изготовлению и реализации кулинарной продукции авиакомпаниям в целях применения гл. 26.3 НК РФ не может быть отнесена к услугам общественного питания. Соответственно, не может использоваться спецрежим в виде ЕНВД, ведь предприятие продает свою готовую продукцию другим компаниям, а не конечным потребителям.

Строго говоря, даже если бы питание производили непосредственно в полете на самом самолете, это тоже вряд ли бы помогло в решении вопроса о праве применения "вмененки". Аналогию можно провести с историей, связанной с вагоном-рестораном.

Дело в том, что вагон-ресторан не является ни зданием, ни строением. Транспортное средство не может квалифицироваться в качестве объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей, так как в силу ст. 246.27 НК РФ под таким объектом понимается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания соответствующих услуг. Это было сказано еще в Письме Минфина России от 05.12.2006 N 03-11-04/3/524.

В пункте 8 приложения А ГОСТ Р 50647-94*(3) установлено, что вагон-ресторан - это ресторан в специально оборудованном вагоне поезда дальнего следования. А в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов *(4) вагоны-рестораны относятся к транспортным средствам.

Следовательно, вагон-ресторан не подходит под определение, данное для объекта организации общественного питания в ст. 346.27 НК РФ.

Ровно то же самое, на наш взгляд, можно сказать и в отношении самолета.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Дополнительно по данному вопросу см. статью Н.В. Милениной "Деятельность предприятия бортового питания: "вмененке" не быть!", N 4, 2015.

*(3) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35.

*(4) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.