Учет доходов, полученных от платных медицинских услуг, оказываемых медико-санитарными частями (С. Валова, журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Учет доходов, полученных от платных медицинских услуг, оказываемых медико-санитарными частями

С. Валова,

редактор журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 40-48.

По общему правилу казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, если такое право предусмотрено его учредительным документом. Отметим, что данным правом наделены многие медико-санитарные части МВД, ФТС, ФСИН. В статье рассмотрены вопросы, касающиеся отражения операций по предоставлению медицинских услуг гражданам РФ.

Как уже было отмечено выше, казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено его учредительным документом (ст. 161 БК РФ). Возможность оказания медицинских услуг на платной основе отражена в учредительных документах во многих ведомственных учреждениях, в некоторых случаях данное право вытекает из норм отдельных документов. Например, в соответствии с Федеральным законом от 15.07.1995 N 103-Ф3 "О содержании под стражей подозреваемых и обвиняемых в совершении преступлений" администрация ИВС обеспечивает подозреваемым и обвиняемым при наличии соответствующих условий платные бытовые и медико-санитарные услуги, в частности отдельные виды лечения, протезирования зубов.

Отметим, что оказание платных медицинских услуг осуществляется согласно положениям ст. 84 Федерального закона N 323-ФЗ*(1). В силу норм, изложенных в данной статье, порядок и условия предоставления таких услуг пациентам установлены Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006 (далее - Порядок N 1006).

В соответствии с п. 3, 16 Порядка N 1006 медицинские организации (ведомственные госпиталя, поликлиники) могут предоставлять платные медицинские услуги только в объеме работ (услуг), указанных в имеющейся у организации лицензии на осуществление медицинской деятельности, с заключением договора, составленного в письменной форме. Оформляя договор с пациентом, следует учитывать, что на предоставление платных медицинских услуг может быть составлена смета. Ее составление по требованию потребителя (заказчика) или исполнителя обязательно, при этом она является неотъемлемой частью договора.

Обратите внимание! Без согласия потребителя (заказчика) исполнитель не вправе предоставлять ему дополнительные медицинские услуги на возмездной основе (п. 20 Порядка N 1006).

Из чего следует исходить при определении цены медицинской услуги?

Важным экономическим элементом при предоставлении платных услуг является их цена. Пунктом 8 Порядка N 1006 предусмотрено, что порядок определения цен на медицинские услуги, оказываемые бюджетными и казенными учреждениями здравоохранения, устанавливается органами, осуществляющими функции и полномочия учредителей. Так, в отношении медицинских учреждений, подведомственных МВД, такой порядок определен Приказом МВД РФ от 30.01.2013 N 55, для учреждений ФСИН - Приказом ФСИН РФ от 11.07.2013 N 401, для учреждений ФТС - Приказом ФТС РФ от 22.02.2013 N 331.

Исходя из норм перечисленных выше приказов, следует, что размер платы определяется на основании:

1) установленных нормативными правовыми актами РФ цен (тарифов) на соответствующие платные услуги по основным видам деятельности учреждения;

2) размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на оказание учреждением платных услуг по основным видам деятельности, а также размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на содержание имущества учреждения с учетом:

- анализа фактических затрат учреждения на оказание платных услуг по основным видам деятельности в предшествующие периоды, за исключением расходов на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт;

- прогнозной информации о динамике изменения уровня цен (тарифов) в составе затрат на оказание учреждением платных услуг по основным видам деятельности, включая регулируемые государством цены (тарифы) на товары, работы, услуги субъектов естественных монополий;

- анализа существующего и прогнозируемого объема рыночных предложений на аналогичные услуги и уровня цен (тарифов) на них;

- анализа существующего и прогнозируемого объема спроса на аналогичные услуги.

Перечень платных медицинских услуг, оказываемых учреждением, цены (тарифы) на медицинские услуги, а также изменения, вносимые в перечень платных медицинских услуг, и изменения цен (тарифов) на медицинские услуги утверждаются приказом учреждения.

Дополнительно отметим, что отдельными ведомствами (см. Приказ ФСИН РФ N 401) предусмотрено, что цены (тарифы) на медицинские услуги устанавливаются с учетом покрытия издержек учреждений на оказание данных услуг, при этом рекомендуется определять рентабельность не более 20%.

Кроме того, возможно установление повышенной платы за выполнение платных медицинских услуг в ночное время, а также в выходные и праздничные дни, но не более чем:

- за оказание платных медицинских услуг в ночное время - 30%;

- за оказание платных медицинских услуг в выходные и праздничные дни - 50%.

Как оформить взимание платы за оказанную услугу?

После оказания медицинских услуг потребителю (заказчику) должен выдаваться документ, подтверждающий произведенную оплату предоставленных медицинских услуг (контрольно-кассовый чек, квитанция или иной бланк строгой отчетности (документ установленного образца)) (п. 24 Порядка N 1006). Напомним, что Приказом Минфина РФ N 52н*(2) для учреждений госсектора утверждена форма бланка строгой отчетности - квитанция (ф. 0504510). Как разъяснил Минфин в Письме от 24.08.2015 N 02-06-10/48743, учреждения, у которых имеются запасы старых бланков квитанции, могут их использовать до 1 апреля 2016 года. Заметим, что существенным условием применения данной квитанции является дополнение бланка необходимыми реквизитами, предусмотренными Приказом Минфина РФ N 52н.

Напомним, что в силу п. 7 Инструкции N 157н*(3) в целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете информации об активах, обязательствах и фактах хозяйственной жизни субъект учета вправе включать в первичный учетный документ, сформированный на основе унифицированной формы документа, дополнительные реквизиты.

Таким образом, казенные учреждения силовых министерств и ведомств в рамках своей учетной политики (при внесении изменений в нее) вправе самостоятельно определить способ отражения необходимых реквизитов в форме квитанции (ф. 0504510), до издания нового тиража бланка строгой отчетности - в форме квитанции, установленной Приказом Минфина РФ N 52н.

Как отражаются доходы, полученные от платных медицинских услуг?

Согласно ст. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено его учредительным документом. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

На порядок отражения операций по перечислению выручки в доход бюджета влияет наличие у казенного учреждения прав администратора доходов бюджета. Напомним, что в соответствии с Инструкцией N 162н*(4), если учреждение не является администратором доходов, расчеты, связанные с возвратом средств в бюджет, надо отражать в учете с использованием счета 303 05 "Расчеты по прочим платежам в бюджет".

Если учреждение - администратор соответствующих доходов бюджета, поступившие средства нужно указывать с использованием счета 210 02 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет".

Что касается расчетов с физическими лицами за оказанные платные услуги, то в соответствии с п. 77, 78 Инструкции N 162н такие расчеты отражаются в учете на счете 205 31 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг".

Ниже рассмотрим варианты корреспонденции счетов по возврату сумм выручки, поступившей в учреждение от оказания платных медицинских услуг.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основания
Начислены доходы, полученные от оказания платных медицинских услуг	1 205 31 560	1 401 10 130	Акт приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), предъявленный счет (счет-фактура), договор
Казенное учреждение наделено полномочиями администратора доходов бюджета по начислению платежей в бюджет и их учету
Отражена задолженность перед бюджетом в сумме доходов, полученных от оказания платных медицинских услуг	1 304 04 130	1 303 05 730	Извещение (ф. 0504805)
Отражено исполнение обязательств по перечислению в доход бюджета суммы дохода, полученной от оказания платных медицинских услуг	1 303 05 830	1 205 31 660	Извещение (ф. 0504805)
Казенное учреждение является администратором доходов бюджета
Поступил доход, полученный от оказания платных медицинских услуг, в бюджет	1 210 02 130	1 205 31 660	Выписка из лицевого счета администратора доходов бюджета (ф. 0531761)

Пример 1

Казенное учреждение ФСИН, наделенное отдельными полномочиями администратора доходов по начислению и учету платежей в бюджет, оказывает платные медицинские услуги. В январе 2016 года было оказано услуг на сумму 53 400 руб. Вся выручка перечислена в доход бюджета.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход, полученный от оказания платных услуг	1 205 31 560	1 401 10 130	53 400
Отражены расчеты с администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет, на основании извещения (ф. 0504805)	1 304 04 130	1 303 05 730	53 400
Поступила выручка в доход бюджета	1 303 05 830	1 205 31 660	53 400

Пример 2

Медико-санитарная часть МВД, имеющая статус казенного учреждения и являющаяся администратором доходов бюджета, в рамках предоставления платных услуг в январе 2016 года провела 150 платных рентгеновских исследований грудной клетки на общую сумму 42 500 руб. Денежные средства были внесены в кассу учреждения.

Отметим, что порядок внесения в бюджет наличных денежных средств, поступивших в кассу казенных учреждений от оказания ими платных услуг, приведен в Письме Минфина РФ N 02-03-06/2530, Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.3-366 от 02.06.2011. В нем чиновники рекомендуют при отражении в учете операций использовать счет 1 210 03 000 "Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам". В соответствии с п. 2 данного письма внесение казенным учреждением сумм доходов, полученных от оказания платных услуг, поступивших в наличной форме в кассу учреждения, осуществляется по объявлению на взнос наличными (ф. 0402001).

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы, полученные от оказания услуг населению	1 205 31 560	1 401 10 130	42 500
Поступила выручка в кассу учреждения	1 201 34 510	1 205 31 660	42 500
Внесены наличные денежные средства в доход бюджета	1 210 03 560	1 201 34 610	42 500
Поступила выручка в бюджет*(5)	1 210 02 130	1 210 03 660	42 500
*(5) Указанная корреспонденция счетов в Инструкции N 162н отсутствует. Казенному учреждению следует согласовать приведенную корреспонденцию счетов с главным распорядителем бюджетных средств в соответствии с п. 2 названной инструкции. По завершении финансового года казенным учреждением производится закрытие счетов 1 210 02 130 и 1 401 10 000.

Пример 3

Изменим условия примера 2. Предположим, что медико-санитарная часть сдает выручку, полученную от оказания платных медицинских услуг, через инкассаторскую службу банка. Денежные средства, сданные 30.01.2016, поступили на счет 01.02.2016.

В соответствии с п. 2 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У накопление наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег не допускается. В случае превышения лимита остатка кассы уполномоченный представитель учреждения сдает наличные деньги в банк или организацию, входящую в систему Банка России, осуществляющую перевозку наличных денег и инкассацию, для зачисления их сумм на банковский счет (п. 3 Указания ЦБ РФ N 3210-У).

Порядок внесения наличных денежных средств учреждением в банк регламентируется положением, утвержденным ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П.

Денежные средства, переданные казенным учреждением инкассаторской службе банка и не зачисленные кредитной организацией на балансовый счет 40116, учитываются учреждением как средства в пути на счете 1 201 23 000 "Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути" (п. 162 Инструкции N 157н).

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы, полученные от оказания услуг населению	1 205 31 560	1 401 10 130	42 500
Поступила выручка в кассу учреждения	1 201 34 510	1 205 31 660	42 500
Отражена передача денежных средств инкассатору	1 201 23 510	1 201 34 610	42 500
Внесены наличные денежные средства в доход бюджета	1 210 03 560	1 201 23 610	42 500
Поступила выручка в бюджет	1 210 02 130	1 210 03 660	42 500

Как отражаются расходы, понесенные от платных медицинских услуг?

В соответствии с п. 134 Инструкции N 157н расходы, формирующие себестоимость готовой продукции, работ и услуг, учитываются на счете 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" и определяются с учетом прямых, накладных и общехозяйственных расходов (п. 134 Инструкции N 157н).

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость оказания услуги. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. База распределения закрепляется учреждением в учетной политике.

В случае если казенным учреждением оказывается один вид услуг, то все затраты, связанные с их оказанием, относятся непосредственно к прямым затратам.

В дальнейшем расходы учреждения, связанные с оказанием услуг, списываются в дебет счета 1 401 10 130 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 1 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 41 Инструкции N 162н).

Пример 4

Медико-санитарная часть МВД, имеющая статус казенного учреждения и являющаяся администратором доходов бюджета, оказывает на платной основе лабораторные услуги по сбору анализов. Положениями учетной политики учреждения определено, что в бухгалтерском учете все расходы, связанные с их оказанием, признаются прямыми расходами. Предположим, что в январе 2016 года доходы, полученные от лабораторных исследований, составили 25 300 руб. Материальные затраты на реактивы и медицинские изделия выразились в сумме 15 400 руб.

Денежные средства были внесены в кассу учреждения и перечислены в доход бюджета.

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы, полученные от оказания услуг населению	1 205 31 560	1 401 10 130	25 300
Поступила выручка в кассу учреждения	1 201 34 510	1 205 31 660	25 300
Отражено внесение денежных средств на лицевой счет	1 210 03 560	1 201 34 610	25 300
Поступила выручка в бюджет	1 210 02 130	1 210 03 660	25 300
Отражены расходы по оказанию платных услуг	1 109 61 272	1 105 31 340 1 105 36 340	15 400
Отражено списание расходов в связи с оказанием услуг	1 401 10 130	1 109 61 272	15 400

По завершении финансового года суммы доходов и расходов, начисленные по методу начисления, отраженные на соответствующих счетах учета финансового результата текущего финансового года, относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов (на счет 0 401 30 000) (п. 297 Инструкции N 157н).

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

1. Медико-санитарные части ведомственных учреждений оказывают платные медицинские услуги, если данное право закреплено в их учредительных документах.

2. Расчеты с физическими лицами за оказанные платные услуги отражаются в учете на счете 205 31 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг".

3. Порядок отражения операций по перечислению выручки в доход бюджета зависит от наличия у казенного учреждения прав администратора доходов бюджета.

Дополнительно к вышесказанному отметим, что в соответствии со ст. 149 НК РФ оказание медицинских услуг населению не подлежит обложению НДС. Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ) (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.03.2015 N 03-03-05/16992).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

*(2) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.