Формируем и используем резерв на гарантийный ремонт (Ю.А. Белецкая, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2016 г.)

Формируем и используем резерв на гарантийный ремонт

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2016 г., с. 24-35.

Многие организации реализуют товары с установленным сроком гарантийного обслуживания, в течение которого они обязаны устранить неисправности товаров в случае их обнаружения покупателем. Затраты, которые при этом несут организации, возникают нерегулярно, и запланировать их практически невозможно. Как правило, для равномерного отражения в учете тех или иных "спонтанных" расходов предусматривается создание резервов. Так, в ст. 267 НК РФ закреплен порядок формирования резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Подробнее об этом порядке расскажем в данной статье.

Гражданское законодательство о гарантиях качества товара

В силу ч. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Причем продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, прописано данное условие в договоре или нет.

Гарантия качества может быть предусмотрена договором (ч. 2 ст. 470 ГК РФ). В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), закрепленного договором.

Если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (ч. 3 ст. 477 ГК РФ).

Согласно п. 1-3 ст. 18 Закона о защите прав потребителей*(1) потребитель в случае обнаружения в товаре недостатков, если они не были оговорены продавцом, по своему выбору вправе требовать:

- безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их устранение;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- замены некачественного товара товаром аналогичной марки или таким же товаром другой марки (с соответствующим перерасчетом покупной цены);

- расторжения договора купли-продажи и возврата уплаченной за товар суммы.

При этом требования безвозмездно устранить недостатки товара потребитель предъявляет продавцу, или изготовителю, или уполномоченной организации.

Схожие нормы можно встретить и в Федеральном законе N 214-ФЗ*(2). Статьей 7 указанного закона предусмотрено, что застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям (ч. 1).

В случае обнаружения недостатков участник долевого строительства, если иное не установлено договором, по своему выбору вправе потребовать от застройщика безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, соразмерного уменьшения цены договора, возмещения своих расходов на устранение недостатков (ч. 2). Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (ч. 4).

Согласно ч. 5, 6 ст. 7 Федерального закона N 214-ФЗ участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта долевого строительства, если такое качество выявлено в течение гарантийного срока (срок устанавливается договором и не может составлять менее пяти лет).

Таким образом, с учетом указанных положений Федерального закона N 214-ФЗ, предусматривающих гарантии качества выполненных застройщиком строительных работ, у налогоплательщиков как заказчиков-застройщиков имеются основания для создания резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и, как следствие, право на включение в состав налоговых расходов отчислений на формирование этого резерва. Подобный вывод, к примеру, сделал АС ВВО в Постановлении от 08.04.2015 N Ф01-819/2015 по делу N А79-5080/2014.

Создание резерва в налоговом учете...

Организация, которая несет затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, учитывает их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отчисления в соответствующий резерв также отражаются в прочих расходах согласно этой норме (с учетом положений ст. 267 НК РФ).

К сведению. Под гарантийным понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока. Гарантийное обслуживание заключается в оказании покупателю товара услуг по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого срока (Письмо УФНС по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139315).

В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование данных резервов принимаются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном названной статьей.

Если организация создает резерв в бухгалтерском учете по правилам, отличным от норм ст. 267 НК РФ, то распространять эти правила на порядок расчета резерва в налоговом учете она не имеет права (Письмо УФНС по г. Москве от 19.06.2012 N 16-15/053569@).

В целях налогообложения "гарантийный" резерв формируется только в порядке, закрепленном в п. 2 ст. 267 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-06/1/289), а именно:

- налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва;

- в учетной политике устанавливается предельный размер отчислений;

- резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания. При этом величина созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется следующим образом:

/-----------------\   /-----------------------------------\   /----------\

|Предельный размер|   |Сумма выручки от реализации товаров|   | Процент  |

|   отчислений    | = | с гарантийным сроком за отчетный  | х |отчислений|

|    в резерв     |   |        (налоговый) период         |   | в резерв |

\-----------------/   \-----------------------------------/   \----------/

Порядок расчета предельного размера отчислений зависит от того, как давно реализуются товары с гарантией.

...при продаже гарантийных товаров более трех лет

/-----------------\   /-------------------------\   /--------------------\

|    Процент      |   | Расходы по гарантийному |   |  Объем выручки от  |

|   отчислений    | = |ремонту и обслуживанию за| х | реализации с гаран-|

|    в резерв     |   |   предыдущие три года   |   |  тийным сроком за  |

|                 |   |                         |   |предыдущие три года |

\-----------------/   \-------------------------/   \--------------------/

Пример 1

ООО "Ковчег" производит электрочайники, на которые согласно договорам с покупателями предусмотрены гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В 2015 году в соответствии с приказом об учетной политике в целях налогообложения ООО "Ковчег" формировало резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Для этого использовались данные за предыдущие три года:

1. Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту: за 2012 год - 150 200 руб., за 2013 год - 161 300 руб., за 2014 год - 188 500 руб. Всего за три года - 500 000 руб.

2. Выручка от реализации (без учета НДС): за 2012 год - 7 350 000 руб., за 2013 год - 8 100 000 руб., за 2014 год - 9 550 000 руб. Всего за три года - 25 000 000 руб.

В 2015 году общество реализовало электрочайники на сумму (нарастающим итогом): за I квартал - 2 900 000 руб., за полугодие - 5 700 000 руб., за девять месяцев - 10 100 000 руб., за год - 12 000 000 руб.

Процент отчислений в резерв равен 2% (500 000 руб. / 25 000 000 руб. х 100%).

Суммы, которые ООО "Ковчег" направило в резерв в течение 2015 года и учло в составе прочих расходов, составили:

- за I квартал - 58 000 руб. (2 900 000 руб. x 2%);

- за полугодие - 114 000 руб. (5 700 000 руб. x 2%);

- за девять месяцев - 202 000 руб. (10 100 000 руб. x 2%);

- за год - 240 000 руб. (12 000 000 руб. x 2%).

...при продаже гарантийных товаров менее трех лет

Если товары с гарантийным сроком реализуются менее трех лет, процент отчислений рассчитывается так:

/-----------------\   /-------------------------\   /--------------------\

|    Процент      |   | Расходы по гарантийному |   |  Объем выручки от  |

|   отчислений    | = |ремонту и обслуживанию за| х | реализации с гаран-|

|    в резерв     |   |    фактический срок     |   |  тией обслуживания |

|                 |   |                         |   |за фактический срок |

\-----------------/   \-------------------------/   \--------------------/

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что реализация гарантийных товаров осуществлялась только в 2013 и 2014 годах.

Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту за 2013 и 2014 годы составили 349 800 руб. (161 300 + 188 500), выручка от реализации (без учета НДС) - 17 650 000 руб. (8 100 000 + 9 550 000).

Процент отчислений в резерв, формируемый в 2015 году, равен 1,98% (349 800 руб. / 17 650 000 руб.). На него нужно умножать сумму выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (см. пример 1).

...если гарантийные товары ранее не продавались

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров или работ с гарантией, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания. Под таковыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать величину сформированного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Обращаем ваше внимание на следующую особенность применения данной нормы. В ней говорится, что она используется налогоплательщиками, ранее не осуществлявшими реализацию гарантийных товаров или работ. То есть речь идет о гарантийных товарах вообще, а не конкретных их видах. Поясним это на примере Постановления АС УО от 18.08.2015 N Ф09-5175/15 по делу N А07-22764/2014*(3). В нем рассматривался спор между налоговой инспекцией и строительной организацией по поводу начисления последней резерва по гарантийному ремонту.

В проверяемом периоде (2011, 2012 годы) налогоплательщик занимался строительством домов по типовым проектам и формировал резерв на основании п. 4 ст. 267 НК РФ, производя расчеты исходя из ожидаемых расходов. Свою позицию он обосновывал тем, что до 2011 года хотя и строил жилые дома, но не по типовым, а по индивидуальным проектам. С чем не согласилась налоговая инспекция, ведь в течение всей своей строительной деятельности организация предоставляла гарантии заказчикам. Значит, резерв следовало создавать в порядке, предусмотренном п. 3 указанной статьи.

Суды трех инстанций поддержали контролеров, обосновав свое решение тем, что в Налоговом кодексе не делается разграничения в применении п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ в зависимости от вида строительства (типовое или индивидуальное).

Использование резерва

Если сумма резерва меньше ремонтных расходов

Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы данного резерва. Если резерва не хватило на покрытие затрат, высчитывается разница, которая подлежит включению в состав прочих расходов.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Фактические расходы при выполнении в 2015 году гарантийного ремонта и обслуживания составили 264 000 руб., в том числе:

- в I квартале - 11 000 руб.;

- в II квартале - 116 000 руб.;

- в III квартале - 70 000 руб.;

- в IV квартале - 67 000 руб.

Рассмотрим, как правильно отражать в налоговом учете в течение года использование резерва по гарантийному ремонту.

Отчетный (налоговый) период	Фактические расходы на ремонт, руб.		Отражено в прочих расходах, руб.		Отражено в декларации*, руб. (графа 4 + графа 5)
	За квартал	Нарастающим итогом	Отчисления в резерв	Разница между расходами на ремонт и резервом (графа 3 - графа 4)
1	2	3	4	5	6
I квартал	11 000	11 000	58 000	-	58 000
Полугодие	116 000	127 000	114 000	13 000	127 000
Девять месяцев	70 000	197 000	202 000	-	202 000
Год	67 000	264 000	240 000	24 000	264 000
* Отметим, что в декларации по налогу на прибыль (утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) отсутствуют отдельные строки как для отражения расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, так и для отражения разницы между суммой произведенных расходов и начисленного резерва. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 040 "Косвенные расходы - всего" приложения 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02. Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница также указывается в этой строке.

Если сумма резерва превысила расходы на ремонт

В этом случае, как следует из п. 5 ст. 267 НК РФ, сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта, может быть перенесена на следующий год.

Таким образом, предлагается два варианта, один из которых целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

- сумма неиспользованного остатка резерва относится к внереализационным доходам в силу п. 7 ст. 250 НК РФ в том налоговом периоде, в котором резерв не был израсходован;

- сумма остатка резерва переносится на следующий налоговый период.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3, изменив только данные за IV квартал 2015 года. Предположим, что расходы на гарантийный ремонт за этот период составили 13 000 руб., а всего за год - 210 000 руб.

Отчетный (налоговый) период	Фактические расходы на ремонт, руб.		Отражено в прочих расходах, руб.		Отражено в декларации, руб. (графа 4 + графа 5)
	За квартал	Нарастающим итогом	Отчисления в резерв	Разница между расходами на ремонт и резервом (графа 3 - графа 4)
1	2	3	4	5	6
I квартал	11 000	11 000	58 000	-	58 000
Полугодие	116 000	127 000	114 000	13 000	127 000
Девять месяцев	70 000	197 000	202 000	-	202 000
Год	13 000	210 000	240 000	-	240 000

В расходах за 2015 год в целях налогообложения предприятием будет учтена вся сумма начисленного резерва - 240 000 руб. В декларации по налогу на прибыль она указывается по строке 040 приложения 2 к листу 02.

Сумма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 30 000 руб. (240 000 - 210 000). Для отражения в налоговом учете этой разницы у налогоплательщика есть два варианта.

Вариант 1. Включить ее в состав внереализационных доходов в 2015 году (текущем налоговом периоде), отразив в налоговой декларации по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02.

Вариант 2. Перенести ее на 2016 год без дополнительных записей в декларации по налогу на прибыль за 2015 год.

О переносе остатка резерва

Если налогоплательщик выберет второй вариант и перенесет резерв на следующий год, то согласно п. 5 ст. 267 НК РФ сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если переносимый остаток окажется больше суммы вновь образованного резерва, разница подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4. ООО "Ковчег" в 2016 году продолжит формировать резерв на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете.

Для этого им будут использоваться данные за предшествующие три года:

1. Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту: в 2013 году - 161 300 руб., в 2014 году - 188 500 руб., в 2015 году - 210 000 руб. Всего за три года - 559 800 руб.

2. Выручка от реализации (без учета НДС): в 2013 году - 8 100 000 руб., в 2014 году - 9 550 000 руб., в 2015 году - 12 000 000 руб. Всего за три года - 29 650 000 руб.

Предположим, что в I квартале 2016 года выручка ООО "Ковчег" от реализации электрочайников (без учета НДС) составила 1 400 000 руб.

Процент отчислений в резерв в 2016 году равен 1,89% (559 800 руб. / 29 650 000 руб. х 100%). Таким образом, сумма, которую ООО "Ковчег" может направить в резерв в I квартале 2016 года, составит 26 460 руб. (1 400 000 руб. x 1,89%).

В I квартале 2016 года разница между создаваемым резервом и его неиспользованным остатком, перенесенным с 2015 года, - 3540 руб. (30 000 - 26 460). В связи с тем, что прошлогодний неизрасходованный остаток больше суммы резерва, сформированного в I квартале 2016 года, эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов ООО "Ковчег" и отражена при заполнении налоговой декларации за I квартал по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения 1 к листу 02.

И последнее. Согласно п. 6 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщик примет решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ сумма восстановленного резерва будет признаваться внереализационным доходом и учитываться при заполнении строки 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Определением ВС РФ от 01.12.2015 N 309-КГ15-16225 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.