Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 49-53.

При ликвидации основного средства по тем или иным причинам до окончания срока полезного использования (СПИ) остается некая недоамортизированная часть стоимости этого ОС. Порядок списания сумм недоначисленной амортизации установлен пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. В указанной норме идет речь о полной ликвидации основного средства. А как быть, если ликвидируется только его часть? Работает ли норма в этом случае? Налоговый кодекс об этом умалчивает.

В комментируемом письме Минфин в очередной раз высказал свое видение относительно порядка учета в расходах недоначисленной амортизации, в случае если основное средство ликвидируется не целиком, а частично. При этом он рассмотрел случаи, когда амортизация по ОС начислялась как линейным, так и нелинейным методом.

Линейный метод. Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным СПИ амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов по тем объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

На основании указанной нормы аналогичным образом учитывается недоначисленная амортизация и в случае ликвидации части объекта ОС. Такое мнение изложено не только в комментируемом письме, но и Письме от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095, что свидетельствует о неизменности позиции Минфина.

Аналогичный подход можно найти и у арбитров. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 N 09АП-27076/2010-АК по делу N А40-51736/10-90-292*(1) говорится, что понятие "ликвидация основных средств" является общим понятием, охватывающим, в том числе, и более частное понятие "частичная ликвидация основных средств". В связи с этим в отсутствие специального регулирования, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежит применению и к случаям частичной ликвидации ОС.

К сведению. Ранее Минфин придерживался иной точки зрения: в случае частичной ликвидации объект ОС не выводится из эксплуатации, следовательно, в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основного средства, которая подлежала ликвидации, положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменимы. В данном случае сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта ОС подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия таких расходов п. 1 ст. 252 НК РФ (письма от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).

В любом случае, какую бы норму из п. 1 ст. 265 НК РФ не предлагал использовать Минфин, если речь идет о частичной ликвидации ОС, амортизация по которому начислялась линейным методом, недоначисленная амортизация может быть учтена во внереализационных расходах.

Для этого налогоплательщику следует определить первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть и на оставшуюся. Алгоритмы таких расчетов налоговым законодательством не установлены. А раз так, то налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок расчетов (закрепив его в учетной политике).

Здесь возможны несколько способов. Один из них предложен Минфином в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479: доля ликвидируемого имущества исчисляется в процентном отношении (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). Эту долю определяет специальная комиссия (см. п. 77-79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2)).

Возможны случаи, когда ликвидируемая часть по своим физическим характеристикам не соответствует "оставшейся" части (например, у кирпичного строения ликвидируется деревянный пристрой и стоимость квадратного метра обеих частей не одинакова). В этом случае целесообразнее обратиться к профессиональным оценщикам.

Пример 1

Организации на праве собственности принадлежит бытовое сборно-разборное помещение, состоящее из нескольких блоков.

Комиссия определила, что ликвидации подлежит 20% данного основного средства.

Дата окончания работ по ликвидации - 29 февраля 2016 года.

Объект был приобретен и введен в эксплуатацию в июне 2014 года. Его первоначальная стоимость составляла 800 000 руб.

Объект относится к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно). В налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, - 200 месяцев. Ежемесячная норма амортизации составила 0,5% (1 / 200 мес. х 100%). Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, равна 4 000 руб. (800 000 руб. х 0,5%).

К моменту ликвидации части объекта сумма начисленной амортизации (с июля 2014 года по февраль 2016 года включительно) составила 80 000 руб. (4 000 руб. х 20 мес.), а остаточная стоимость - 720 000 руб. (800 000 - 80 000).

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения равен 20%. Первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 160 000 руб. (800 000 руб. x 20%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%).

Остаточную стоимость ликвидированной части помещения в размере 144 000 руб. (160 000 - 16 000) налогоплательщик включит во внереализационные расходы в феврале 2016 года.

На 1 марта 2016 года первоначальная стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом учете, равна 640 000 руб. (800 000 - 160 000), а сумма начисленной амортизации - 64 000 руб. (80 000 - 16 000).

Нелинейный метод. В соответствии с абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным СПИ амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Отметим, что в этой норме речь идет об ОС с истекшим сроком полезного использования. Однако, если принять во внимание ссылку на нее в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (где говорится о применении порядка учета, изложенного в п. 13 ст. 259.2 НК РФ), получается, что и при ликвидации до истечения СПИ основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяются те же правила. То есть налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта из ее состава. Таким образом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы. Такой вывод следует из писем Минфина РФ от 24.02.2014 N 03-03-06/1/7550 и от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217, где рассматривались случаи полной ликвидации ОС.

В комментируемом письме (а также в Письме от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095) Минфин распространил этот подход и на случай частичной ликвидации.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той разницей, что амортизация по объекту начислялась нелинейным методом.

В пункте 1 ст. 257 НК РФ содержится формула расчета остаточной стоимости по истечение n месяцев после включения ОС в соответствующую амортизационную группу:

, где:

S - первоначальная стоимость ОС (800 000 руб.);

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы (20 месяцев - с июля 2014 года по февраль 2016 года включительно);

k - норма амортизации (для седьмой амортизационной группы равна 1,3).

Остаточная стоимость помещения на 01.03.2016 равна 615 790 руб. ().

Таким образом, если следовать рекомендациям Минфина, изложенным в комментируемом письме, то сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемой части ОС отдельно не рассчитывается, из остаточной стоимости не выделяется, а продолжает списываться "в общей массе" амортизационной группы.

Отметим, что ранее Минфин придерживался иного мнения (см. письма от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503): при частичной ликвидации объект ОС не выводится из эксплуатации, следовательно, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменим. В данном случае сумма недоначисленной амортизации (независимо от метода ее начисления) по ликвидируемой части этого объекта подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. То есть, если руководствоваться этим подходом, применительно к примеру 2 остаточная стоимость ликвидированной части помещения составила бы 123 158 руб. (615 790 руб. х 20%) и была бы включена во внереализационные расходы в феврале 2016 года. Однако полагаем, что в этом случае организации не избежать споров с налоговой инспекцией.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 02.03.2011 N КА-А40/320-11 данное постановление оставлено без изменения.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.