Термин как инструмент манипуляции в налоговых спорах (Е.Е. Смолицкая, журнал "Законодательство", N 1, январь 2016 г.)

Термин как инструмент манипуляции в налоговых спорах

Е.Е. Смолицкая,

преподаватель правовых дисциплин

Воронежского юридического техникума,

аспирантка кафедры финансового права

Воронежского государственного университета

Журнал "Законодательство", N 1, январь 2016 г., с. 49-53.

Цивилистический термин в налоговой норме: алгоритм толкования

Нередко при рассмотрении налоговых споров перед судами встает задача толкования налоговых норм, содержащих в себе гражданско-правовые термины. Само наличие таких терминов в тексте Налогового кодекса РФ объясняется тесной связью налогового и гражданского права, поскольку налоговые отношения возникают чаще всего на базе гражданско-правовых*(1).

Чтобы выявить смысл налоговой нормы, содержащей цивилистический термин, нужно вначале уяснить, какое понятие обозначается этим термином. Как известно, анализ понятий нормы права является одной из процедур толкования-уяснения*(2).

Процедура толкования давно описана в учебниках по теории государства и права и, казалось бы, не должна вызывать затруднений. Однако в отношении терминов иной отраслевой принадлежности ситуация иная. В одних случаях гражданско-правовые термины заимствуются налоговым законодательством с сохранением исходного значения, в других - с изменением значения. Такой порядок установил сам законодатель, закрепив в п. 1 ст. 11 НК РФ положение о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Например, в п. 2 ст. 11 НК РФ содержатся определения понятий "индивидуальный предприниматель", "обособленное подразделение организации" и др., в ст. 38 НК РФ - понятий "имущество", "работа", "услуга". Ряд специальных определений имеется в Особенной части НК РФ, например в ст. 346.27 в налоговых целях толкуется понятие розничной торговли. Некоторые гражданско-правовые понятия неодинаковы по смыслу в разных контекстах. Так, значение термина "аренда" имеет особенности в составе фразы "услуги по аренде" (ст. 148 НК РФ), поскольку аренда выступает здесь не как самостоятельный вид обязательств, а как разновидность услуг (кстати, неясно, в чем заключаются "услуги по аренде": нужно ли помогать арендодателям найти арендаторов, каждый день открывать арендуемое помещение арендатору или как-то еще).

Чтобы выяснять, сохранил ли конкретный термин свое значение или же изменил его, необходимо провести системное толкование налогового и гражданского законодательства. Это усложняет алгоритм толкования. В результате возникли сложности на практике, и в первые годы действия НК РФ даже потребовались разъяснения высших судов России.

Конституционный Суд РФ указал, что при установлении значения налогового института, понятия или термина приоритет отдается налоговому законодательству. Правоприменителям вменялось в обязанность не только искать определения понятий в налоговом законодательстве, но и осуществлять их системное толкование, и лишь при невозможности таким образом определить содержание налогового института, понятия или термина допускалось использование норм из иных отраслей законодательства*(3).

В совместном постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ*(4) говорится, что необходимо обращаться к специальному определению института, понятия или термина для целей налогообложения, а в его отсутствие могут применяться положения другой отрасли законодательства при уяснении значения института, понятия или термина этой отрасли.

Таким образом, алгоритм толкования налоговых норм, содержащих в себе гражданско-правовой термин, представляет собой следующую последовательность действий.

1) проверить, нет ли специального определения цивилистического понятия в НК РФ;

2) провести системное толкование налогового законодательства, чтобы выявить, в каком смысле употребляется в нем данное понятие и не меняется ли его значение в разных контекстах;

3) если рассматриваемому понятию НК РФ не придает нового смысла, то следует обращаться к положениям гражданского права.

Толкование цивилистических терминов судами

Приведенный алгоритм довольно сложен, что обусловлено допущением многозначности терминов. Тем не менее правоприменители обязаны его придерживаться в силу буквы закона (ст. 11 НК РФ) и упомянутых разъяснений высших судов. Анализ судебной практики показывает, что большинство судов подчиняются этим правилам*(5).

Но известны и случаи отступления от них, причем чаще всего игнорируется ключевой момент данного алгоритма - суды или стороны спора не обращаются к гражданскому законодательству для толкования цивилистического термина, когда его специальное значение в НК РФ отсутствует.

Самый яркий пример, в свое время возмутивший общественность, - это толкование Конституционным Судом РФ термина "заемные средства" без обращения к положениям гражданского права. В своем определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О Суд указал, что в случае оплаты НДС поставщику заемными средствами до даты возврата их кредитору налогоплательщик не несет реальных затрат, в связи с чем права на возмещение НДС не имеет*(6). Между тем, раскрывая понятие заемных средств, следовало обратиться к гражданскому законодательству, согласно которому взятые в долг деньги и вещи переходят к новому владельцу в собственность (ст. 807 ГК РФ), а значит, оплата НДС заемными средствами влечет реальные затраты налогоплательщика. Под давлением критики Конституционный Суд РФ исправил свою ошибку*(7).

Термин как инструмент манипуляции

В настоящее время возникла серьезная правовая проблема, состоящая в том, что стороны состязательного налогового процесса склонны манипулировать объемом и содержанием понятий, используемых в применимой норме, чтобы изменить ее смысл в выгодную для себя сторону. Иными словами, в судах предметом спора часто становятся не только факты и обстоятельства дела, но и смысл и содержание правовых понятий. Эта тенденция является весьма негативной. Данное утверждение подтверждается мнением К.С. Бельского, который в качестве основных свойств правовых понятий выделял определенность и постоянство, а также отмечал, что понятия должны быть одинаковыми для всех людей*(8).

Приведем два примера из практики применения п. 2 ст. 266 НК РФ, в тексте которого немало гражданско-правовых терминов. В указанной норме перечислены основания признания налогоплательщиком, у которого есть должники, не взысканной с них причитающейся ему суммы (дебиторской задолженности) безнадежным долгом, или долгом, нереальным ко взысканию. В подобном случае неполученная сумма включается в состав расходов данного налогоплательщика, уменьшает его прибыль и, соответственно, снижает размер налога на прибыль.

1. В постановлении ФАС Поволжского округа по делу N А72-2866/2011*(9) толковалось понятие исковой давности. Истечение срока исковой давности в силу п. 2 ст. 266 НК РФ - это одно из оснований признания долга безнадежным. Ссылаясь на это основание, налогоплательщик в рассматриваемом споре отнес к категории безнадежных долгов сумму задолженности, которую не погасил его должник.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Как выяснилось из материалов дела, на момент возникновения налогового спора налогоплательщик уже воспользовался правом на судебную защиту: в его пользу было вынесено судебное решение о взыскании долга, но оно не было исполнено. Однако налогоплательщик настаивал на том, что его дебиторская задолженность является нереальной ко взысканию, так как истек срок исковой давности.

Суд постановил, что "после того как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда, но он не охватывается понятием исковой давности"*(10).

Таким образом, налогоплательщик, желая попасть под действие п. 2 ст. 266 НК РФ и уменьшить налог на прибыль, опирался на расширительное толкование понятия исковой давности, не основанное на положениях гражданского законодательства, что неприемлемо и приводит к искажению смысла правовой нормы.

2. Второй пример связан с другим основанием признания долга безнадежным - ликвидацией организации.

В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. Ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ). Понятие "ликвидация организации" обладает следующими сущностными признаками.

1) прекращение существования организации;

2) права и обязанности организации к другим лицам не переходят;

3) внесение сведений о прекращении юридического лица в ЕГРЮЛ как результат ликвидации.

Согласно п. 2, 3 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников), уполномоченного органа либо по решению суда. При этом в ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрена упрощенная процедура исключения из ЕГРЮЛ недействующих юридических лиц по решению налогового органа. Статья 64.2 ГК РФ, введенная в мае 2014 г., закрепляет аналогичное правило. Следует обратить внимание, что согласно п. 2 этой статьи исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные для ликвидированных юридических лиц.

По мнению Министерства финансов России, выраженному в целом ряде писем *(11), исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке ликвидацией не является, а значит, задолженность данной организации кредитор не может признать безнадежным долгом и включить в расходы.

Конечно, нельзя отрицать, что ликвидация и прекращение недействующего юридического лица - это разные процедуры. Собственно ликвидация подразумевает создание ликвидационной комиссии, обращение уполномоченного лица в суд и т.п., а прекращение недействующего юридического лица - упрощенную процедуру внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Однако ликвидация и прекращение различаются только по форме. По содержанию прекращение недействующего юридического лица подходит под выделенные нами признаки понятия ликвидации и влечет те же правовые последствия. А главное - долги прекращенной организации невозможно взыскать, как и долги ликвидированной организации.

Показательно, что в постановлении от 27 сентября 2012 г. по делу N А19-8821/2011 ФАС Восточно-Сибирского округа не принял доводы налоговой инспекции, которая утверждала, что исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием считать организацию ликвидированной, не признавала долг безнадежным и сочла неправомерным включение этого долга в расходы налогоплательщика. Суд указал, что "согласно ч. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Следовательно, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений ч. 4 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации"*(12).

Таким образом, при толковании налоговой нормы, содержащей термин "ликвидация организации" (п. 2 ст. 266 НК РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа обратился к положениям гражданского законодательства, причем рассмотрел их системно, что позволило ему вынести справедливое решение о признании задолженности, нереальной ко взысканию.

Узкое понимание термина "ликвидация организации", характерное для Министерства финансов РФ и налоговых органов, могло привести к неправильному применению права и ущемлению прав налогоплательщиков.

Поиски справедливости

Поскольку от понимания термина зависит смысл правовой нормы в целом и ее применимость к ситуации, вопрос о правилах толкования приобретает особую практическую значимость. Суду как единственному субъекту, не заинтересованному в исходе дела, всегда необходимо следить за тем, чтобы правила толкования выполнялись. От этого зависит предсказуемость и единообразие правоприменения.

Если же с позиций науки оценивать сами правила толкования налоговых норм, содержащих цивилистические термины, необходимо признать, что далеко не все они являются четкими и простыми. Сложность действующего алгоритма толкования объясняется тем, что легально допущена многозначность терминов в системе "налоговое право - гражданское право". При однозначности терминов алгоритм толкования заключался бы только в обращении к той отрасли права, из которой заимствован термин.

На наш взгляд, необходимо стремиться к однозначности терминов и упрощать правила толкования налоговых норм. Для этого прежде всего нужно исключить из п. 1 ст. 11 НК РФ оговорку, допускающую изменение значения заимствованных терминов, а также поработать с текстом НК РФ, чтобы привести измененные понятия к исходному смыслу либо заменить термины на налогово-правовые. Конечно, это непростая задача, но ее решение позволит сделать налоговое законодательство более понятным, а судебную практику - предсказуемой.

Список литературы

1. Баталова Л. Применение гражданско-правовых категорий в налогообложении // Корпоративный юрист. 2010. N 12.

2. Вельский К.С. Финансовое право: методы и средства познания // Государство и право. 2010. N 8.

3. Карасёва М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4.

4. Карасёва М.В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. N 6.

5. Кашанина Т.В. Юридическая техника: Учебник. М., 2011.

6. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2005.

7. Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Карасёва М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21-26; Она же. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. N 6. С. 123; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2005. С. 101; Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 83-85.

*(2) См.: Кашанина Т.В. Юридическая техника: Учебник. М., 2011. С. 372.

*(3) См.: определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 24-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Печоранефтегаз" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 32.1 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 3.

*(4) Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

*(5) См., напр.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2013. N 23.

*(6) Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 6.

*(7) См.: определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Там же.

*(8) Вельский К.С. Финансовое право: методы и средства познания // Государство и право. 2010. N 8. С. 13.

*(9) Постановление ФАС Поволжского округа от 21 февраля 2012 г. по делу N А72-2866/2011.

Определением ВАС РФ от 9 июня 2012 г. N ВАС-7081/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора (см.: СПС "Гарант").

*(10) Там же.

*(11) См.: письма Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309, от 8 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/577 // СПС "Гарант".

*(12) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2012 г. по делу N А19-8821/2011 // Там же.