Налоговые последствия изменения кадастровой стоимости земельного участка (Е.Л. Ермошина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2016 г.)

Налоговые последствия изменения кадастровой стоимости земельного участка

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2016 г., с. 29-37.

Налоговая база по земельному налогу в соответствии со ст. 390, 391 НК РФ определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом*(1).

Нормы Земельного кодекса (в частности п. 2, 3 ст. 66) допускают не только определение кадастровой стоимости в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, но и установление рыночной стоимости земельного участка, а также возможность определения кадастровой стоимости земельного участка исходя из его рыночной стоимости.

Если последняя оказалась меньше кадастровой, у организации появляется возможность уменьшить платежи по земельному налогу.

Как оспорить кадастровую стоимость? Каковы налоговые последствия ее уменьшения? С какого периода считать налог, исходя из измененной кадастровой стоимости?

Оспаривание результатов определения кадастровой стоимости

Определение кадастровой стоимости дано в последнем абзаце ст. 3 Закона об оценочной деятельности*(2). Это стоимость, установленная в результате:

- проведения государственной кадастровой оценки;

- рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости.

Согласно ст. 24.18 указанного закона результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены юридическими или физическими лицами в случае, если они затрагивают права и обязанности этих лиц, в суде или специальной комиссии*(3).

Основанием для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости является:

- недостоверность сведений об объекте недвижимости;

- установление в отношении этого объекта его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую установлена его кадастровая стоимость.

Как правильно оспорить кадастровую стоимость объекта недвижимости - разъясняется в Постановлении Пленума ВС РФ от 30.06.2015 N 28 (далее - Постановление N 28). В пункте 1 этого документа говорится, что под оспариванием результатов определения кадастровой стоимости понимается предъявление любого требования, возможным результатом удовлетворения которого является изменение кадастровой стоимости объектов недвижимости, включая оспаривание решений и действий (бездействия) комиссии.

Отметим, что для юридических лиц обращение в комиссию является обязательным и относится к досудебному порядку урегулирования спора. О соблюдении этого порядка свидетельствует решение комиссии об отказе в удовлетворении заявления о пересмотре кадастровой стоимости либо документы, подтверждающие факт обращения в комиссию и нерассмотрения ею заявления в установленный законом срок. Если заявление не было принято комиссией к рассмотрению (например, в связи с отсутствием отчета о рыночной стоимости, правоустанавливающих документов), такое обращение не свидетельствует о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора.

Что касается физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей), для них обращение в комиссию с таким заявлением не обязательно (п. 9, 10 Постановления N 28).

Процедура досудебного порядка оспаривания кадастровой стоимости

Для оспаривания результатов определения кадастровой стоимости в комиссии юридические и физические лица обращаются в комиссию с заявлением о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости, к которому должны быть в том числе приложены следующие документы (ст. 24.18 Закона об оценочной деятельности):

- кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости;

- нотариально заверенная копия правоустанавливающего или правоудостоверяющего документа на объект недвижимости в случае, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подается правообладателем;

- отчет, составленный на дату, по состоянию на которую была определена кадастровая стоимость объекта недвижимости;

- подготовленное экспертами СРО оценщиков положительное экспертное заключение в отношении отчета об определении рыночной стоимости объекта недвижимости.

Заявление о пересмотре кадастровой стоимости рассматривается комиссией в течение месяца с даты его поступления. Комиссия принимает решение:

- или об определении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости;

- или об отклонении заявления о пересмотре кадастровой стоимости.

Процедура оспаривания кадастровой стоимости в суде

Решения комиссии могут быть оспорены в судебном порядке посредством предъявления следующих требований (п. 2 Постановления N 28):

- об установлении в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости;

- об оспаривании решения или действия (бездействия) комиссии.

Обратите внимание, что требования об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости не подлежат совместному рассмотрению с иными требованиями, например о пересмотре налоговых обязательств, арендных платежей (п. 5 Постановления N 28).

С заявлением о пересмотре кадастровой стоимости вправе обратиться юридические и физические лица, владеющие объектом недвижимости на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения, а также иные лица, если результатами определения кадастровой стоимости затронуты их права и обязанности (п. 6 Постановления N 28).

В пункте 11 данного постановления указан список документов, которые следует приложить к заявлению. Он идентичен тому, который прилагается при обращении в комиссию. Помимо справки о кадастровой стоимости и нотариально заверенной копии правоустанавливающего документа на объект недвижимости необходимыми документами являются отчет оценщика и положительное экспертное заключение, подготовленное экспертами СРО оценщиков.

Обратите внимание, что отчет об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости должен быть составлен на дату, по состоянию на которую была определена кадастровая стоимость объекта. Например, ВС РФ в Определении от 10.09.2015 N 11-АПГ15-24 отказал налогоплательщику в удовлетворении требования об установлении кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости. Дело в том, что к заявлению был приложен отчет об оценке рыночной стоимости земельного участка по состоянию на 01.01.2013. Вместе с тем определение такой стоимости по состоянию на названную дату не отражает действительную рыночную стоимость спорного земельного участка, поскольку он был поставлен на кадастровый учет 09.06.2014. Значит, в перечень объектов недвижимости, подлежащих государственной кадастровой оценке по состоянию на 01.01.2013, земельный участок включен быть не мог.

Обратите внимание! Установленная судом кадастровая стоимость используется для исчисления налоговой базы за налоговый период, в котором подано заявление о пересмотре такой стоимости, и применяется до вступления в силу в порядке, определенном ст. 5 НК РФ, нормативного правового акта, утвердившего результаты очередной кадастровой оценки, при условии внесения сведений о новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости (п. 28 Постановления N 28).

Налоговые последствия снижения кадастровой стоимости...

...в 2015 году

С 01.01.2015 п. 1 ст. 391 НК РФ был дополнен*(4) абз. 6, согласно которому в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии или суда в порядке, установленном ст. 24.18 Закона об оценочной деятельности, сведения о новой кадастровой стоимости учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре такой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Иными словами, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подано в 2015 году и решение комиссии или суда об установлении рыночной стоимости в качестве кадастровой принято в 2015 году, то новая кадастровая стоимость должна применяться с 01.01.2015 (см. письма ФНС России от 14.04.2015 N БС-4-11/6355@, от 26.03.2015 N БС-4-11/4935@).

Отметим, что согласно ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности в государственный кадастр недвижимости подлежат внесению сведения об изменении кадастровой стоимости на основании решения комиссии или суда, включая дату подачи соответствующего заявления о пересмотре кадастровой стоимости. Таким образом, если заявление подано в 2015 году, а решение комиссии или суда датировано 2016 годом, измененная кадастровая стоимость будет применяться с 01.01.2015.

...в 2014 году

По поводу того, с какой даты для целей налогообложения будет применяться новая кадастровая стоимость, если ее изменение произошло в 2014 году, контролирующие органы давали разные комментарии.

В вышеупомянутых письмах N БС-4-11/6355@, N БС-4-11/4935@ ФНС отмечала, что если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной стоимости внесены в государственный кадастр недвижимости в течение 2014 года на основании решения суда, то указанная кадастровая стоимость применяется в целях определения базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр, то есть с 01.01.2015.

Затем контролеры сменили точку зрения, и вот почему.

Абзац 6 п. 1 ст. 391 НК РФ был введен с 01.01.2015. При этом аналогичная норма была внесена и в ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности благодаря Федеральному закону N 225-ФЗ*(5), который вступил в силу 22.07.2014.

При этом согласно п. 8 ст. 3 Федерального закона N 225-ФЗ положения ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности (устанавливающие порядок использования измененных по решению комиссии или суда сведений о кадастровой стоимости) подлежат применению к сведениям об указанной стоимости по итогам рассмотрения заявлений о ее пересмотре:

- поданных после 22.07.2014;

- поданных, но не рассмотренных комиссией или судом на 22.07.2014.

Применение этой нормы наглядно продемонстрировано в Письме Минфина России от 19.10.2015 N 03-05-04-02/59713, где дан ответ на частный запрос о возможности расчета земельного налога за 2014 год исходя из измененной кадастровой стоимости по решению суда, которое вступило в силу в декабре 2014 года.

В письме отмечено, что если заявление о пересмотре кадастровой стоимости земельного участка было подано организацией в суд до 22.07.2014, рассмотрено судом после этой даты и его положительное решение вступило в законную силу вместе с внесением измененной кадастровой стоимости земельного участка в государственный кадастр недвижимости в декабре 2014 года, то для исчисления земельного налога за 2014 год в качестве налоговой базы должна применяться измененная по решению суда кадастровая стоимость земельного участка.

Аналогичный подход можно найти в арбитражной практике - см., например, Постановление АС ЗСО от 06.11.2015 N Ф04-24931/2015 по делу N А27-9779/2015. Организация подала в арбитражный суд заявление об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости недвижимости 10.07.2014, которое было принято судом к производству 30.07.2014. На день вступления в силу Федерального закона N 225-ФЗ заявление не было рассмотрено судом (это случилось 11.09.2014), то есть подлежали применению положения ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности. Следовательно, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением суда, применяются с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре, - с 01.01.2014.

Отметим, что судьи АС ЗСО в указанном постановлении сослались на Письмо Минфина России от 06.07.2015 N 03-05-04-02/38796*(6), где говорится, что обложение земельным налогом в 2014 году должно осуществляться с учетом ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности.

После анализа документов, перечисленных в этом разделе, возникает вопрос: если бы заявление о пересмотре кадастровой стоимости рассматривалось в промежутке с 01.01.2014 до 22.07.2014, было бы правомерным применение измененной стоимости с 01.01.2014 - или это можно сделать только с 01.01.2015?

Приведем еще один пример из арбитражной практики - Постановление АС ЦО от 15.10.2015 N Ф10-3390/2015 по делу N А64-7733/2014. Налоговая инспекция указывала, что решение суда об установлении кадастровой стоимости спорного земельного участка равной рыночной стоимости вступило в законную силу 29.02.2014, то есть до даты вступления в силу Федерального закона N 225-ФЗ (до 22.07.2014). Значит, считала инспекция, новая кадастровая стоимость для целей налогообложения может применяться только со следующего налогового периода, то есть с 01.01.2015. Суды первых двух инстанций поддержали налоговиков, ссылаясь на сложившуюся на момент рассмотрения дела этими инстанциями арбитражную практику. Налогоплательщик обратился в кассационную инстанцию, которая отменила решения нижестоящих судов. Когда дело рассматривалось в АС ЦО, уже вышло Постановление N 28, и арбитры сослались на п. 28 этого документа, где говорится, что установленная судом кадастровая стоимость используется для исчисления налоговой базы за налоговый период, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости.

Таким образом, если кадастровая стоимость была пересмотрена в 2014 году, но до 22.07.2014, а налоговики при этом запрещают пересчитать налог на имущество за 2014 год, исходя из новой кадастровой стоимости, следует обращаться в суд, который обязан руководствоваться подходом, изложенным в Постановлении N 28.

...в 2013 году

В связи с тем, что до 2015 года норма, регулирующая порядок исчисления земельного налога в случае установления кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной, отсутствовала, налогоплательщикам приходилось обращаться к судебной практике и разъяснениям контролирующих органов.

Так, в Письме ФНС России от 06.11.2015 N БС-4-11/19464 было отмечено: если судебный акт вступил в силу в декабре 2013 года, исчисление земельного налога исходя из новой кадастровой стоимости начинается с 01.01.2014. При этом в письме есть ссылка на Определение КС РФ от 03.07.2014 N 1555-О, где говорится, что новая кадастровая стоимость применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр.

Удивляет тот факт, что данное письмо датировано концом 2015 года, когда уже вышло Постановление N 28 и начала формироваться арбитражная практика, где судьи, согласовывая свои решения с этим постановлением, применяют иной подход в отношении налоговой базы по земельному налогу 2013 года.

Например, в Постановлении АС ЦО от 26.10.2015 N Ф10-3378/2015 по делу N А64-6703/2014 рассматривалась следующая ситуация. Рыночная стоимость принадлежащего налогоплательщику земельного участка была установлена решением суда от 10.01.2013. Орган кадастрового учета исполнил свою обязанность по внесению сведений о новой стоимости в кадастр с момента вступления решения суда в законную силу. Налогоплательщик рассчитал налог за 2013 год, исходя из новой стоимости.

По мнению налоговой инспекции, новые сведения не могут применяться при расчете налога за 2013 год, поскольку по состоянию на 01.01.2013 кадастровая стоимость спорных земельных участков не была изменена. Однако судьи АС ЦО признали решение налогового органа недействительным.

Аналогичный подход можно найти и в другом постановлении АС ЦО - от 15.10.2015 N Ф10-4383/2014 по делу N А64-6911/2013 (несмотря на то, что речь в нем идет о налоговой базе за 2012 год, вывод прежний - в каком году подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, с 1 января того года применяется новая стоимость для целей налогообложения).

Причем в обоих постановлениях арбитры ссылаются на п. 28 Постановления N 28: новая кадастровая стоимость, установленная судом, используется для исчисления налога за тот налоговый период, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости.

* * *

Итак, если в 2013 году налогоплательщик подавал заявление в суд или комиссию для установления кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной и заявление удовлетворили, он при расчете земельного налога за 2013 год был вправе применять новую кадастровую стоимость. Если этот налогоплательщик начал применять измененную кадастровую стоимость только с 01.01.2014, он может подать уточненную декларацию за 2013 год. При возникновении возражений со стороны налоговой инспекции необходимо обратиться в суд.

Полагаем, что в суд следует обращаться и в случаях, если кадастровая стоимость была пересмотрена в 2014 году, но до 22.07.2014, а налоговики запрещают пересчитать налог на имущество за 2014 год, исходя из новой кадастровой стоимости.

Шансы на успех в обоих случаях велики - суды обязаны руководствоваться позицией Пленума ВС РФ, изложенной в Постановлении N 28, что подтверждают имеющиеся на сегодняшний момент примеры из арбитражной практики.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кадастровая стоимость может выступать и в качестве облагаемой базы по налогу на имущество для отдельных видов недвижимого имущества (например, административно-деловых и торговых центров) при наличии соответствующего закона субъекта РФ. Основание - ст. 378.2 НК РФ.

*(2) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

*(3) Комиссия создается органом, осуществляющим функции по государственной кадастровой оценке, на территории соответствующего субъекта РФ. В ее состав входят представители органа исполнительной власти субъекта РФ, органа кадастрового учета и предпринимательского сообщества, СРО оценщиков.

*(4) Изменения внесены Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ.

*(5) Федеральный закон от 21.07.2014 N 225-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

*(6) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 15.07.2015 N БС-4-11/12494.