Отгрузка при УСН, оплата при ОСН (М. Косульникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2016 г.)

Отгрузка при УСН, оплата при ОСН

М. Косульникова,

главный бухгалтер компании "Галан"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2016 г., с. 69-70.

При смене упрощенной системы налогообложения на общую необходимо сформировать налоговую базу по доходам и расходам переходного периода. Рассмотрим одну из таких ситуаций: когда по отгрузке, произведенной в период применения УСН, оплата поступит уже на ОСН.

На "упрощенке" выручку признают в составе доходов на дату фактического получения денежных средств*(1). Соответственно, по неоплаченной отгрузке, произведенной на упрощенной системе налогообложения, доход не учитывается.

В данном случае следует использовать специальные правила для организаций, переходящих на исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений. Для целей налогообложения прибыли в составе доходов учитывают суммы задолженности покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) на дату перехода на ОСН*(2). Данное правило действует вне зависимости от времени погашения задолженности*(3).

Учитываем выручку

Указанную дебиторскую задолженность учитывают в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде*(4). Выручка признается доходами месяца перехода на общую систему налогообложения*(5). Фактически период учета неоплаченной выручки зависит от того, в связи с чем компания перешла на УСН:

- если добровольно, то доход учитывают в январе года,

- с которого применяется ОСН*(6);

- если принудительно (в связи с утратой права на применение "упрощенки"), то доход учитывают в первом месяце квартала, в котором было утрачено право на УСН*(7).

В дальнейшем оплата за отгруженные на УСН товары (работы, услуги) для целей налогообложения не учитывается.

Пример

Компания в 2015 г. применяла УСН. С 01.01.2016 перешла на ОСН (исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений). В ноябре 2015 г. компания оказала услуги (120 000 руб.). Оплата за оказанные услуги поступила в декабре 2015 г. (70 000 руб.) и в апреле 2016 г. (50 000 руб.).

Ноябрь 2015 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 120 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг.

Декабрь 2015 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 70 000 руб. - получена оплата за услуги.

При расчете налога по УСН учтен доход в размере оплаченной выручки от оказания услуг в сумме 70 000 руб.

Январь 2016 г.:

При расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов учтена сумма дебиторской задолженности за оказанные услуги в размере 50 000 руб.

Апрель 2016 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 50 000 руб. - получена оплата за услуги.

Примите к сведению, что, если компания перешла на кассовый метод определения доходов и расходов при расчете налога на прибыль, никакие переходные правила при переходе на ОСН не применяются. Ведь в данном случае датой получения доходов признается день поступления средств, а также погашения задолженности иным способом*(8). Таким образом, суммы оплаты за отгрузку, совершенную в период применения УСН, полученные после перехода на ОСН, включают в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от используемого метода определения доходов и расходов*(9).

НДС с отгрузки

Как правило, "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС*(10). Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществленные организацией в период применения УСН, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поэтому суммы дебиторской задолженности по отгрузке, осуществленной на УСН, при переходе на ОСН в налоговую базу по НДС не включаются*(11).

Безнадежные долги

Налоговым кодексом предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми обязательства по дебиторской задолженности признаются безнадежными для целей налогообложения прибыли организаций*(12). Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности (общий срок исковой давности составляет три года*(13)), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации*(14).

Следовательно, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств*(15).

На "упрощенке" суммы безнадежных долгов не учитываются. Дело в том, что в данной системе налогообложения установлен закрытый перечень расходов и безнадежные долги там не указаны*(16). Учитывая, что доходы признаются кассовым методом, то на сумму безнадежного долга доходы не корректируются*(17). Кроме того, учет данных расходов не предусмотрен и в правилах перехода с УСН на ОСН*(18). Чиновники подтверждают, что если безнадежные долги образовались в период применения "упрощенки", то при переходе организации на ОСН расходы от списания указанных сумм в целях налога на прибыль организаций не учитываются*(19).

По мнению автора, если на момент перехода на ОСН задолженность еще не стала безнадежной, то в момент признания таковой ее можно учесть в составе внереализационных расходов*(20).

Безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности*(21).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 346.17 НК РФ

*(2) подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; письмо Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983

*(3) письмо Минфина России от 16.06.2014 N 03-11-06/2/28542

*(4) п. 10 ст. 250 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061652

*(5) абз. 4 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-11-04/20097, от 23.03.2015 N 03-03-10/15689, от 11.07.2014 N 03-03-06/1/33868, ФНС России от 14.08.2015 N ГД-4-3/14371@

*(6) п. 6 ст. 346.13 НК РФ

*(7) п. 4 ст. 346.13 НК РФ

*(8) п. 2 ст. 273 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33

*(10) п. 2 ст. 346.11 НК РФ

*(11) письма Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 16.06.2014 N 03-11-06/2/28542

*(12) письма Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050, от 16.07.2015 N 03-03-06/3/40956

*(13) ст. 196 ГК РФ

*(14) п. 2 ст. 266 НК РФ

*(15) письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-03-06/53157

*(16) ст. 346.16 НК РФ; письма Минфина России от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 01.04.2009 N 03-11-06/2/57, от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274

*(17) письмо Минфина России от 22.07.2013 N 03-11-11/28614

*(18) подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ

*(19) письма Минфина России от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 11.07.2006 N 03-03-04/1/574

*(20) подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(21) п. 7 ст. 272 НК РФ; письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38