Расходы на перенаем земельного участка: порядок признания в учете (С.Г. Новикова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Расходы на перенаем земельного участка: порядок признания в учете

С.Г. Новикова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 11-20.

Рассмотрим следующую ситуацию. Компания принимает решение приобрести строение (например, складское помещение). Однако прежний его собственник является арендатором земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Поэтому при покупке строения в существующем договоре аренды арендатор заменяется на нового собственника строения*(1). Подобная процедура, именуемая перенаймом, предусмотрена действующим законодательством. Порядок отражения в учете (бухгалтерском и налоговом) затрат, понесенных новым арендатором при перенайме земельного участка, имеет некоторые особенности. Какие именно, поясним в рамках данного материала.

Правовой аспект

Как следует из ч. 2 ст. 615 ГК РФ, перенаем - это передача прав и обязанностей арендатора по договору аренды другому лицу. В ходе такой передачи происходит перемена лица в арендном обязательстве: первоначальный арендатор, уступив свои права и обязанности новому арендатору, выбывает из обязательства. При этом для нового арендатора сохраняются неизменными все условия договора аренды.

К сведению. Перенаем следует отличать от субаренды. Это две абсолютно разные юридические конструкции. В случае осуществления субаренды арендатор не выбывает из арендного обязательства, а заключает дополнительный договор, обладающий ограниченной самостоятельностью и напрямую связанный с основным договором аренды. При этом положения договора субаренды могут отличаться от положений основного договора аренды (например, в отношении ставки арендной платы, но не в отношении условия о сроке, который не может превышать срок основного договора).

Земельные участки могут являться объектом аренды в силу ч. 1 ст. 607 ГК РФ и ч. 2 ст. 22 ЗК РФ. При этом ч. 5 ст. 22 ЗК РФ прямо предусмотрено, что арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу.

Но в Земельном кодексе иначе, чем в Гражданском, решен вопрос о порядке действий арендатора при передаче своих прав и обязанностей по договору другому лицу.

Так, в ч. 5 ст. 22 ЗК РФ сказано, что арендатор может передать права и обязанности по договору, заключенному на срок более пяти лет, новому арендатору без согласия арендодателя (то есть собственника земельного участка) при условии его уведомления. А в силу ч. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор может реализовать обозначенное право лишь с согласия арендодателя.

Принимая во внимание противоречивые требования законодательных норм, считаем, что обозначенная коллизия должна разрешаться исходя из общего принципа: из двух нормативных актов, имеющих одинаковую юридическую силу, применению подлежит специальный акт. В данном случае это Земельный кодекс. Следовательно, при заключении арендаторами (прежним и новым) соглашения о перенайме не нужно получать письменное согласие от арендодателя. Достаточно лишь уведомить собственника земельного участка об этом факте.

Отметим: в ст. 22 ЗК РФ не уточнено, в какой момент требуется отправить подобное уведомление арендодателю: до или после заключения (оформления) соглашения о передаче прав и обязанностей по земельному участку. На наш взгляд, целесообразнее направить такое уведомление арендодателю до заключения соглашения, поскольку собственник земельного участка должен быть информирован об арендаторе для осуществления своих прав и обязанностей по договору аренды земли.

Указанное соглашение о передаче прав и обязанностей (как и сам договор аренды) подлежит государственной регистрации и вступает в силу с момента ее осуществления. Это следует из положений ст. 25 и 26 ЗК РФ, ст. 389, 391 и 609 ГК РФ.

Словом, датой передачи прав и обязанностей по договору аренды земли считается дата регистрации соглашения. Именно эта дата является расчетной для уплаты новым арендатором арендных и иных платежей в связи с пользованием им земельным участком.

Перенаем - возмездная сделка

В результате перенайма земельного участка происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды. Поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и перевода долга (гл. 24 ГК РФ). На это указано, например, в письмах Минфина России от 12.10.2009 N 03-05-05-03/12, ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@. Аналогичная точка зрения изложена в Определении ВАС РФ от 23.05.2012 N ВАС-5805/12 по делу N А26-10902/2010.

Несмотря на то, что гл. 24 ГК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно невозможности безвозмездной уступки права или перевода долга, обе сделки (уступка права требования и перенаем) считаются возмездными. То есть соглашение о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка является возмездной сделкой. Соответственно, в соглашении, заключенном двумя арендаторами, должна быть определена стоимость перенайма, оплатить которую должен новый арендатор*(2).

В то же время в правоприменительной практике по данному вопросу сформирована следующая точка зрения, суть которой заключается в следующем. При отсутствии условия о цене соглашение (договор) перенайма предполагается возмездным в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ (см. Постановление ФАС СЗО от 22.06.2009 по делу N А44-3757/2008, Определение ВАС РФ от 15.10.2009 N ВАС-12735/09 по делу N А32-6808/2008-39/125).

Обусловлена данная точка зрения позицией Президиума ВАС, изложенной в п. 9 Информационного письма от 30.10.2007 N 120: отсутствие в сделке уступки права (требования) условия о цене передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями.

Исходя из сказанного соглашение (договор) перенайма, предусматривающее переход прав и обязанностей по договору аренды, не может быть признано недействительным в силу отсутствия в нем условия о цене. Однако если его не будет, новому арендатору могут отказать в государственной регистрации прав на него.

Затраты на перенаем - актив или расход?

Квалификация затрат

Специального порядка отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с перенаймом, в нормативных актах, регулирующих эту сферу, не установлено. Данный порядок организация должна разработать самостоятельно исходя из норм действующих ПБУ, а также международных стандартов финансовой отчетности.

Отметим: при квалификации указанных затрат (или в качестве актива, или в качестве расхода) важно не отождествлять понятия "расходы" и "затраты". Изначально разграничив эти понятия, можно избежать массы проблем в бухгалтерском учете.

Вначале необходимо выяснить, можно ли квалифицировать осуществленные хозяйствующим субъектом затраты как актив, и определить, к какому виду активов они наиболее близки по характеристикам (например, основным средствам, нематериальным активам, материально-производственным запасам). Словом, нужно проверить их на предмет выполнения условий признания активов, установленных бухгалтерскими стандартами (ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3), ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(4), ПБУ 5/01 "Запасы"*(5), ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(6)), или соответствия основным принципам признания актива в бухгалтерском учете, изложенным в разд. 7 Концепции*(7). Кстати, такой подход к разрешению обозначенной проблемы согласуется с позицией Минфина (см. Письмо от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Согласно вышеперечисленным нормативным актам определяющим фактором для признания актива является возможность получения от него будущих экономических выгод и его подконтрольность экономическому субъекту, поскольку контроль над активом есть не что иное, как право на получение в будущем этих выгод в виде притока денежных средств*(8). Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

обменен на другой актив;

использован для погашения обязательства; распределен между собственниками организации.

При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются критериями отнесения к активам (п. 7.2.2 Концепции).

Если экономический субъект не может доказать наличие контроля над результатом затрат и других критериев признания активов, то эти затраты должны учитываться как расходы текущего периода. Критерии признания расхода установлены п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(9):

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда субъект передал актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

При передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка у экономического субъекта возникает юридическое право стать новым арендатором по договору аренды. Данное право возникает из соглашения о перенайме.

Иных прав, в том числе права извлекать экономические выгоды из арендуемого земельного участка, из соглашения о перенайме не возникает. Указанные экономические выгоды будут извлекаться из договора аренды, за что и будет уплачиваться соответствующая арендная плата.

При таком подходе затраты, связанные с перенаймом, следует квалифицировать в качестве расхода, а не актива, поскольку в соответствии с п. 8.6.3 Концепции обозначенные затраты должны учитываться как расходы отчетного периода, ведь очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод новому арендатору, и данные выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.

Принимая во внимание это обстоятельство, а также требование осмотрительности (большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, - п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(10)), автор полагает, что затраты на перенаем земельного участка, используемого в производственных целях, следует признать расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Порядок признания затрат

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расход в виде платы за перенаем земельного участка новый арендатор учтет на дату вступления в арендные права, то есть на дату государственной регистрации соглашения о перенайме.

Итак, расход в виде платы за перенаем земельного участка в бухгалтерском учете признается единовременно на дату государственной регистрации.

Пример 1

Соглашением о передаче прав и обязанностей по земельному участку, на котором находится приобретаемое компанией строение, определена плата за перенаем в размере 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Оставшийся срок действия договора аренды - 50 месяцев. Переход права аренды по договору перенайма к новому арендатору зарегистрирован в сентябре 2015 года. Передача участка новому арендатору произведена после государственной регистрации перенайма.

В бухгалтерском учете в сентябре 2015 года на дату государственной регистрации соглашения о перенайме новый арендатор сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтена в составе расходов плата за перенаем земельного участка	20 (23, 25 и др.)	76	250 000
Отражен НДС	19	76	45 300
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	45 300

Налог на прибыль

Расходы, связанные с перенаймом, как отдельный вид расходов в гл. 25 НК РФ не поименованы. Положения ст. 264.1 НК РФ в данном случае неприменимы, поскольку их действие распространено на расходы, сопряженные:

- с приобретением права собственности на земельные участки, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;

- с приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Нас же интересует совершенно иной вид расходов - расходы на передачу прав и обязанностей по передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка. А о них в ст. 264.1 НК РФ не говорится ни слова. Следовательно, при признании подобных расходов нужно руководствоваться общими правилами признания расходов, установленными в гл. 25 НК РФ.

Плату за перенаем земельного участка, используемого в предпринимательской деятельности, удовлетворяющую критериям признания расхода (поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ), новый арендатор, полагаем, может учесть в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 253 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен положениями ст. 272 НК РФ. В пункте 1 названной статьи сказано, что РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В связи с тем, что расходы, понесенные в виде платы за перенаем, новый арендатор будет потреблять в своей деятельности в течение оставшегося срока действия договора аренды, эти расходы в налоговом учете безопаснее учитывать не разово (как в бухгалтерском учете), а равными долями в течение указанного срока. Косвенным подтверждением данного вывода служат разъяснения, приведенные в Письме УМНС по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573.

Временные разницы и отложенный налоговый актив

Как было сказано выше, в бухгалтерском учете расход в виде платы за перенаем земельного участка признается единовременно на дату государственной регистрации, в налоговом учете - равномерно в течение оставшегося срока аренды земельного участка.

Разный порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению в месяце признания расхода в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(11)). Обозначенный актив будет погашаться по мере признания обозначенного расхода в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 2

Воспользуемся данными из предыдущего примера.

В бухгалтерском учете плату за перенаем в размере 250 000 руб. новый арендатор учел единовременно на дату регистрации соглашения о перенайме.

В налоговом учете указанная сумма учитывается равными долями в течение оставшегося срока действия договора аренды, то есть в течение 54 месяцев. Иными словами, ежемесячно начиная с сентября 2015 года новый арендатор в учете будет отражать сумму 5 000 руб. (250 000 руб. / 50 мес.).

Соответственно, начиная с сентября 2015 года (из-за превышения суммы "бухгалтерского" расхода на перенаем над суммой "налогового" расхода) возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые будут уменьшаться (погашаться) по мере признания расхода в виде платы за перенаем земельного участка в налоговом учете.

В учете компании будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет, руб.
	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сентябрь 2015 года
Учтена в составе расходов плата за перенаем земельного участка	20 (23, 25 и др.)	76	250 000	5 000
Отражен ОНА ((250 000 - 5 000) руб. х 20%)	09	68-прибыль	49 000	-
Ежемесячно в оставшиеся 49 месяцев аренды
Учтена в составе расходов плата за перенаем земельного участка	-	-	-	5 000
Уменьшен ОНА (5 000 руб. х 20%)	68-прибыль	09	1 000	-

* * *

Подведем итоги. Действующее законодательство (Земельный и Гражданский кодексы) предусматривают возможность передачи прав и обязанностей арендатора по договору аренды земельного участка другому лицу. Эта передача осуществляется посредством заключения соглашения (договора) перенайма между двумя арендаторами (прежнего и нового) с уведомления арендодателя (собственника земельного участка). Указанное соглашение (как и сам договор аренды) подлежит государственной регистрации и вступает в силу с момента осуществления такой регистрации.

Особенность данной юридической конструкции заключается в сохранении для нового арендатора всех существенных условий договора аренды (в частности, срока договора аренды и арендной платы). Перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и перевода долга (гл. 24 ГК РФ). Иначе говоря, соглашение (договор) о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, являясь возмездной сделкой, должно предусматривать в условиях договора плату за перенаем.

Для целей бухгалтерского учета затраты, связанные с перенаймом, квалифицируются в качестве расхода, а не актива. Дело в том, что при передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка у экономического субъекта из соглашения о перенайме возникает юридическое право стать новым арендатором по договору аренды. Иных прав, в том числе права извлекать экономические выгоды (одного из определяющих факторов для признания актива) из арендуемого земельного участка, из соглашения о перенайме не возникает.

В бухгалтерском учете затраты на перенаем земельного участка, используемого в производственных целях, следует признать расходом по обычным видам деятельности. Он учитывается в полной сумме на дату вступления в арендные права, то есть на дату государственной регистрации соглашения о перенайме.

В налоговом учете плата за перенаем земельного участка, используемого в предпринимательской деятельности, учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Поскольку указанные расходы новый арендатор будет потреблять в предпринимательской деятельности в течение оставшегося срока действия договора аренды, эти расходы безопаснее учитывать в налоговом учете не единовременно, а равными долями в течение названного срока.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При продаже строения возникает необходимость в передаче прав и обязанностей по договору аренды новому собственнику строения (ч. 3 ст. 552 ГК РФ). Согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 N 4275/11, ст. 36 ЗК РФ не допускает возможности предоставления земельного участка, расположенного под объектом недвижимости и необходимого для его использования, лицу, не являющемуся собственником этого объекта.

*(2) См., например, Постановление ФАС СКО от 04.04.2014 по делу N А01-1661/2012.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(7) Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(8) Такое понятие, как контроль, в Концепции не раскрыто. Однако оно присутствует, например, в п. 13 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", введенном в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.