Операции по учету ГСМ в казенном учреждении (С. Мухин, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Операции по учету ГСМ в казенном учреждении

С. Мухин,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 26-34.

Наличие автотранспорта заставляет казенные учреждения приобретать ГСМ. Основной целью учета данного вида нефинансовых активов является обеспечение правомерности его расходования. Расскажем в статье о том, как избежать ошибок в учете.

В силу п. 118 Инструкции N 157н*(1) для учета ГСМ предусмотрен счет 105 03 "Горюче-смазочные материалы", на котором учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д.

Рассмотрим особенности учета, касающиеся поступления и списания ГСМ.

Приобретение ГСМ

Отметим, что порядок получения ГСМ от АЗС различен. В большинстве случаев приобретение осуществляется по безналичному расчету. Договор с поставщиком заключается в соответствии с Федеральным законом N 44-ФЗ*(2).

Пример 1

Казенное учреждение имеет свою заправочную станцию. В январе 2016 года им заключен государственный контракт на поставку бензина (АИ-92) на сумму 500 000 руб. Расходы по доставке ГСМ составили 25 000 руб. Условиями контракта предусмотрено перечисление аванса поставщику (30% суммы контракта) в размере 150 000 руб.

Горюче-смазочные материалы, как и другие группы материальных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости.

Перечень расходов, включаемых в фактическую стоимость материальных запасов, установлен п. 102 Инструкции N 157н. К ним, в частности, относятся не только суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) ГСМ, но и суммы, уплачиваемые за доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс в счет предстоящих поставок ГСМ	1 206 34 560	1 304 05 340	150 000
Поступили ГСМ на основании накладных (ведомостей) от поставщика	1 106 34 340	1 302 34 730	500 000
Отражены расходы по доставке	1 106 34 340	1 302 22 730	25 000
Произведен зачет перечисленного аванса	1 302 34 830	1 206 34 660	150 000
Произведен окончательный расчет с поставщиком за ГСМ	1 302 34 830	1 304 05 340	350 000
Оплачены транспортные расходы	1 302 22 830	1 304 05 222	25 000
Приняты на учет поступившие ГСМ	1 105 33 340	1 106 34 340	525 000

Отметим, что описанная в примере ситуация встречается на практике очень редко. В настоящее время широко распространен способ заправки автомобилей по безналичному расчету с использованием топливных карт и талонов на ГСМ. Однако ни Инструкцией N 157н, ни Инструкцией N 162н*(3) порядок отражения операций с применением талонов на ГСМ и топливных карт не разъяснен.

Рассмотрим оба способа отражения поступления ГСМ на примерах.

Пример 2

Казенное учреждение приобрело в декабре 2015 года 1 000 талонов на бензин АИ-92. Каждый талон рассчитан на 20 л бензина. Цена 1 л - 34 руб. (в том числе НДС). Всего приобретено талонов на сумму 680 000 руб. Договором предусмотрены перечисление аванса в размере 30% (204 000 руб.) и окончательный расчет в конце месяца (476 000 руб.).

Талоны на бензин оприходованы в кассу учреждения и затем выданы под отчет водителям на месяц: 10 талонов - В.В. Иванову и 15 талонов - И.И. Сидорову. В конце месяца водители представили авансовые отчеты с корешками от талонов.

Согласно п. 169 Инструкции N 157н талоны на бензин являются денежными документами и должны храниться в кассе учреждения. Прием талонов в кассу производится по приходному кассовому ордеру (ф. 0310001), их выдача водителям под отчет - по расходному кассовому ордеру (ф. 0310002).

В дальнейшем ГСМ, получаемые по талонам, приходуются на основании корешков талонов, приложенных к авансовым отчетам водителей. В корешке содержится информация о марке ГСМ и номере талона. Номер на отрывном корешке подтверждает факт использования именно тех талонов, которые были получены под отчет.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс поставщику	1 206 34 560	1 304 05 340	204 000
Оприходованы талоны на бензин в кассу учреждения (1 000 шт. x 20 л x 34 руб.)	1 201 35 510	1 302 34 730	680 000
Произведен зачет аванса	1 302 34 830	1 206 34 660	204 000
Произведена окончательная оплата поставленных в учреждение талонов	1 302 34 830	1 304 05 340	476 000
Выданы под отчет талоны водителю В.В. Иванову (10 шт. x 20 л x 34 руб.)	1 208 34 560	1 201 35 610	6 800
Выданы под отчет талоны водителю И.И. Сидорову (15 шт. x 20 л x 34 руб.)	1 208 34 560	1 201 35 610	10 200
Приняты к учету ГСМ по авансовым отчетам: - В.В. Иванова - И.И. Сидорова	1 105 33 340 1 105 33 340	1 208 34 660 1 208 34 660	6 800 10 200

Пример 3

Казенное учреждение заключило договор на поставку ГСМ с использованием топливной карты. Стоимость услуг по изготовлению такой карты составила 500 руб. Карта выдана под отчет водителю легкового автомобиля. В конце месяца он представил отчет, подтверждающий получение ГСМ, на сумму 48 б0о руб. с приложением документов, выданных на заправочной станции. Эти документы сверены с первичными документами поставщика (счетом-фактурой и накладной), ГСМ приняты к учету.

Следует отметить, что ни Инструкцией N 157н, ни Инструкцией N 162н порядок отражения операций с использованием топливных карт не разъяснен. Однако ранее Минфином в Письме от 03.06.2008 N 02-14-10а/1611 были даны рекомендации, что приобретенные карты по предварительно оплаченным товарам рассматриваются в целях ведения бухгалтерского учета как документы, подлежащие учету в порядке, установленном для учета бланков строгой отчетности. Таким образом, карты ГСМ следует учитывать в соответствии с Инструкцией N 157н на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". Аналитический учет бланков строгой отчетности ведется по каждому виду бланков и месту их хранения в книге учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045) (п. 338 Инструкции N 157н). В ней указываются виды, серии и номера бланков, даты их получения (выдачи), цена, количество и подписи лиц, их получивших.

Поступившие топливные карты отражаются записью на забалансовом счете 03 в условной оценке 1 бланк - 1 руб. или по стоимости приобретения бланков (порядок оценки устанавливается учреждением в учетной политике). Далее они учитываются в разрезе ответственных за их хранение и выдачу лиц и мест хранения (п. 337 Инструкции N 157н).

Обратите внимание, что внутреннее перемещение бланков строгой отчетности в учреждении отражается путем изменения ответственного лица и (или) места хранения на основании оправдательных первичных документов (п. 337 Инструкции N 157н).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачена стоимость услуг по изготовлению топливной карты	1 302 26 830	1 304 05 226	500
Оказана услуга по изготовлению топливной карты	1 401 20 226	1 302 26 730	500
Принята на учет топливная карта	03 (касса)		1
Выдана из кассы учреждения топливная карта водителю		03 (м.о.л.)	1
Оприходованы ГСМ, отпущенные водителю на АЗС	1 105 33 340	1 302 34 730	48 600
Перечислены денежные средства поставщику за приобретенные ГСМ	1 302 34 830	1 304 05 340	48 600

Нормы расхода ГСМ

Отметим, что списание ГСМ должно осуществляться по утвержденным нормам. В большинстве случаев главные распорядители бюджетных средств рекомендуют использовать нормы, утвержденные Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных средств на автомобильном транспорте" (далее - Нормы N АМ-23р, Рекомендации N АМ-23р). Например, Письмом Минюста РФ от 21.09.2009 N 03-2609 предписано: в целях эксплуатации транспортных средств следует руководствоваться Рекомендациями N АМ-23р, утвержденными данным приказом.

В то же время Минфин в письмах от 08.07.2011 N 02-06-10/3056, от 13.12.2013 N 02-10-010/55111 указал, что нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, приведенные в Рекомендациях N АМ-23р, являются необязательными для применения. Несоблюдение установленного в них порядка не влечет применение мер административной ответственности и бюджетных мер принуждения, предписаний об устранении нарушений бюджетного законодательства.

Необходимо отметить, что Распоряжением Минтранса РФ от 14.07.2015 N НА-80-р в Рекомендации N АМ-23р были внесены следующие изменения:

1) для целей расчета норм расхода топлива включены отдельные модели транспортных средств, в том числе:

- отечественные легковые автомобили и легковые автомобили стран СНГ с 2008 года выпуска;

- зарубежные легковые автомобили с 2008 года выпуска;

- отечественные автобусы и автобусы стран СНГ с 2008 года выпуска;

- зарубежные автобусы с 2008 года выпуска;

- отечественные грузовые бортовые автомобили и грузовые бортовые автомобили стран СНГ с 2008 года выпуска;

2) приведены значения зимних надбавок к нормам расхода топлива в части, касающейся Крымского федерального округа;

3) уточнены условия повышения норм расхода топлива, а также условия, при которых нормы расхода топлива могут снижаться;

4) исключены рекомендации по сезонному применению автомобильного бензина и дизельного топлива для регионов РФ.

Несмотря на указанные изменения, на практике возможны случаи, когда на имеющееся в учреждении транспортное средство отсутствуют утвержденные нормы расхода топлива. Как разъяснено в письмах Минфина РФ от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61, руководитель казенного учреждения вправе ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в предусмотренном порядке научными организациями, которые разрабатывают такие нормы по специальной программе-методике. До принятия приказа казенное учреждение может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, представляемой изготовителем автомобиля.

Списание с учета ГСМ

В силу п. 108, 110 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) ГСМ производится по фактической стоимости каждой единицы (литра, килограмма и т.д.) либо средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов должно быть закреплено в учетной политике казенного учреждения. При этом установленный порядок определения стоимости не может быть изменен в течение отчетного года. Бензин (дизельное топливо) списывается на основании путевых листов. Иные ГСМ (масла, тосол, охлаждающая жидкость и т.п.) списываются согласно акту о списании материальных запасов (ф. 0504230). Расходование масел, указанное в акте, должно соответствовать количеству использованного бензина, отраженному в путевых листах.

Хотелось бы обратить внимание читателей на форму путевого листа. С 19.06.2015 действует Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н. Этим приказом не предусмотрена унифицированная форма путевого листа, следовательно, указанную форму казенные учреждения должны разработать самостоятельно и утвердить в своей учетной политике.

При разработке формы рекомендуем воспользоваться Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Порядок N 152).

Согласно п. 3 Порядка N 152 путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

Согласно п. 9 Порядка N 152 путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое учреждением для осуществления перевозок грузов и пассажиров в городском, пригородном и междугородном сообщении.

Отметим, что путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные порядком, является одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (Письмо от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161).

Выбытие израсходованных ГСМ отражается следующей бухгалтерской записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Списаны ГСМ на основании путевых листов и актов о списании материальных запасов (ф. 0504230)	1 401 20 272 1 109 00 272	1 105 33 440	26

Списание ГСМ при перерасходе норм

Если фактический расход топлива, согласно путевому листу, превысил нормативный расход, то списание перерасхода производится по распоряжению руководителя учреждения. Подобное мнение высказал Минфин в Письме от 08.07.2011 N 02-06-10/3056.

/------------------------------\         /--------------------------\

|При превышении  фактиче  ского|         |Если причина  уважительная|

|расхода   утвержденной   нормы|         |(сложные   дорожные    или|

|списать   его    на    расходы|         |климатические     условия,|

|учреждения  можно  только   по|--------|авария      и       т.д.),|

|письменному       распоряжению|         |производится  списание  на|

|руководителя. Но для  принятия|         |расходы учреждения        |

|такого  распоряжения  водитель|         \--------------------------/

|должен    изложить     причину|

|произошедшего  перерасхода   в|         /--------------------------\

|письменном виде               |         |Если  в  перерасходе   ГСМ|

|                              |         |виноват   водитель,   факт|

|                              |         |перерасхода  должен   быть|

|                              |         |отнесен на виновное лицо. |

|                              |--------|В  этом  случае  сотрудник|

|                              |         |учреждения привлекается  к|

|                              |         |материальной              |

|                              |         |ответственности          в|

|                              |         |соответствии             с|

|                              |         |законодательством РФ      |

\------------------------------/         \--------------------------/

В силу ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимаются реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Исходя из ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или другими федеральными законами. Полная материальная ответственность за причиненный ущерб согласно ст. 243 ТК РФ может возлагаться в случае недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Кроме Трудового кодекса нормы о материальной ответственности работников содержатся в ряде федеральных законов, например в Федеральном законе от 12.07.1999 N 161-ФЗ "О материальной ответственности военнослужащих" (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ).

Сумма выявленного перерасхода отражается в учете следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Отражено списание ГСМ по уважительным причинам	1 401 20 272	1 105 33 440	26
Отражено списание ГСМ при выявлении виновного лица	1 401 10 172	1 105 33 440	26
Отнесена сумма потери ГСМ на виновное лицо	1 209 74 560	1 401 10 172	85

Пример 4

Предположим, что в казенном учреждении произошел перерасход бензина на одном из автомобилей. При норме 132,9 л фактический расход бензина автомобиля ГАЗ-3102 составил 200 л. Согласно письменному объяснению водителя автомобиля перерасход горючего в количестве 67,1 л произошел по его вине. Сумма потери ГСМ внесена в кассу учреждения. Учетная стоимость 1 л бензина - 34 руб., покупная (восстановительная) стоимость на момент обнаружения факта перерасхода - 35 руб.

В соответствии с п. 220 Инструкции N 157н при определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, нужно исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. При этом под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан бензин на основании распоряжения руководителя по учетной стоимости (67,1 л x 34 руб.)	1 401 10 172	1 105 33 440	2 281,4
Отнесена сумма потери ГСМ на виновное лицо по восстановительной стоимости (67,1 л x 35 руб.)	1 209 74 560	1 401 10 172	2 348,5
Внесена сумма потери ГСМ в кассу учреждения	1 201 34 510 17	1 209 74 660	2 348,5

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

1. Поступление ГСМ в казенное учреждение осуществляется в соответствии с условиями заключенного контракта на поставку данного вида материальных запасов (с применением талонов или топливных карт).

2. Списание с учета ГСМ производится по нормам, утвержденным учетной политикой организации. При разработке норм расхода топлива рекомендовано использовать Нормы N АМ-23р.

3. Для учета движения автомобиля и ГСМ используется путевой лист. Он должен содержать обязательные реквизиты, рекомендованные Порядком N 152.

4. Если фактический расход топлива, согласно путевому листу, превысил нормативный расход, то списание перерасхода производится по распоряжению руководителя учреждения. В случае если в перерасходе ГСМ виноват водитель, сумма перерасхода должна быть отнесена на него.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.