Одно из налоговых мероприятий, важных для налогоплательщика (И.И. Дубовик, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Одно из налоговых мероприятий, важных для налогоплательщика

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 70-78.

Как догадался читатель, автор имеет в виду сверку по налогам, которую не очень жалуют заваленные текущими делами бухгалтеры. Они решают: если в расчетах что-то не так, налоговики и прочие ревизоры сами позвонят, чтобы прояснить ситуацию с расхождениями. В течение года данную тактику можно понять, но по его завершении, перед составлением годовой отчетности, спускать все на тормозах не стоит. Как же сверить расчеты? Что можно сделать до этого? Как свериться через Интернет?

Кому и когда нужна сверка по налогам?

На самом деле, она нужна обеим сторонам налоговых правоотношений - как налогоплательщикам, так и налоговым органам: и те, и другие заинтересованы в том, чтобы "закрыть" год без взаимных претензий.

Хотя в Налоговом кодексе нет прямого указания на обязательность сверки по расчетам по налогам и сборам, в пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ говорится, что обязанность проведения этого мероприятия закреплена за налоговыми органами - при условии получения заявления от налогоплательщика.

Независимо от того, проявил ли инициативу налогоплательщик, есть еще ряд ситуаций, когда осуществляется сверка по налогам и сборам. Перечень таких ситуаций приведен в неоднозначном нормативном акте "под редакцией" налоговиков - Регламенте организации работы с налогоплательщиками*(1). В частности, в нем сказано, что сверка расчетов с бюджетом по налогам и сборам проводится в обязательном порядке:

- ежеквартально с крупнейшими налогоплательщиками;

- при процедуре снятия налогоплательщика с учета при переходе из одной налоговой инспекции в другую;

- при процедуре снятия налогоплательщика с учета при ликвидации (реорганизации);

- в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Здесь нужно отметить, что налоговикам делегировано лишь право разработать порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам и сборам (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ), а не право вводить основания для ее назначения. И не стоит удивляться тому, что перечень ситуаций, в которых может понадобиться сверка по налогам, шире, чем представленный налоговиками перечень. В частности, эта процедура может быть проведена в следующих ситуациях:

- при реорганизации юридического лица - передаточный акт или разделительный баланс должны содержать достоверные сведения, в том числе в части налоговых обязанностей (Постановление АC ПО от 23.10.2015 N Ф06-1541/2015);

- при восстановлении бухгалтерского и налогового учета и упорядочивании расчетов с бюджетом (Постановление АС ПО от 29.10.2015 N Ф06-1769/2015);

- в ходе процедуры банкротства, когда обязательства должника могут быть исполнены за счет средств выявленной в ходе сверки с налоговым органом переплаты (Постановление АС ПО от 19.08.2015 N Ф06-27037/2015);

- при получении лицензии, когда лицензиату нужно подтвердить перед лицензирующим органом отсутствие задолженности перед бюджетом по налогам и сборам (Постановление АС УО от 02.11.2015 N Ф09-6759/15);

- при подготовке пакета документов для участия предприятия в конкурсе или аукционе при размещении государственного или муниципального заказа (Постановление АС СКО от 09.07.2015 N Ф08-4635/2015).

Кроме того, сверка по налогам и сборам может быть проведена по указанию суда при разрешении спора между налогоплательщиком и налоговым органом, как было сделано в Постановлении АС ЦО от 23.07.2015 N Ф10-2027/2015.

Все это говорит о том, что сверка по налогам не бесполезна для налогоплательщиков и налоговиков. Ее регулярное проведение позволяет не накапливать ошибки и расхождения из года в год, в чем заинтересованы все стороны налоговых правоотношений.

Но иногда можно обойтись и "упрощенным" мероприятием, позволяющим "закрыть" год без взаимных претензий налоговиков и налогоплательщиков, если, конечно, расчеты по налогам совпадут.

Что может заменить сверку по налогам?

В такой роли может выступить "односторонняя" сверка, когда налогоплательщик запрашивает у налогового органа справку о состоянии расчетов с бюджетом. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщику по его запросу следующие справки:

- о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам;

- об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа.

Форма первой справки приведена в приложении 1 к Приказу ФНС РФ от 05.06.2015 N ММВ-7-17/227@. Бланк второй справки есть в приложении 1 к Приказу ФНС РФ от 21.07.2014 N ММВ-7-8/378@. Порядок предоставления данных справок прописан в Административном регламенте ФНС по предоставлению государственной услуги по информированию налогоплательщиков*(2).

Алгоритм выдачи справок

/----------------------------\                  /--------------------------\

|  Запрос на выдачу справки  |-----------------| Регистрация запроса ФНС  |

\----------------------------/                  \--------------------------/

/----------------------------\                  /--------------------------\

| Передача справки заявителю |-----------------|   Формирование справки   |

\----------------------------/                  \--------------------------/

Заслуживает внимания заполнение справки об исполнении обязанности по уплате налогов. В ней указывается неисполненная задолженность налогоплательщика при наличии на дату, по состоянию на которую формируется справка, недоимки, задолженности по пеням, штрафам, процентам, за исключением сумм, по которым предоставлена рассрочка (налоговый кредит), которые реструктурированы или по которым имеется вступившее в силу решение суда о признании обязанности по уплате сумм исполненной. В иных случаях в справке указывается отсутствие неисполненной обязанности по уплате налога (Письмо Минфина РФ от 19.02.2015 N 02-01-09/9106).

Отличие обеих названных справок от акта сверки с налоговым органом состоит в том, что в них указываются только данные ревизоров. Информация, имеющаяся у налогоплательщика, у него и остается и он сам принимает решение, как урегулировать возможные расхождения. Ошибку, допущенную налоговыми органами, выявить путем запроса справки о состоянии расчетов с бюджетом не удастся. Если что-то не так, привести к общему знаменателю расчеты с бюджетом следует посредством сверки.

Как проводится сверка по налогам?

Порядок осуществления данного мероприятия аналогичен взаимодействию налогоплательщика и налогового органа при выдаче справок о состоянии расчетов с бюджетом. Представим схематично алгоритм сверки, предполагающий действия обоих участников.

Алгоритм сверки по налогам

/----------------------------\               /------------------------------\

| Подача заявления на сверку |--------------|Проведение сверки налоговиками|

\----------------------------/               \------------------------------/

/----------------------------\               /------------------------------\

| Урегулирование расхождений |--------------|     Ознакомление с актом     |

\----------------------------/               \------------------------------/

Формат акта утвержден Приказом ФНС РФ от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@, а формат акта в электронном виде - Приказом ФНС РФ от 04.10.2010 N ММВ-7-6/476@. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Порядок передачи акта в электронной форме утвержден Приказом ФНС РФ от 29.12.2010 N ММВ-7-8/781@.

Ознакомившись с актом, налогоплательщик подписывает его без разногласий (очевидно, при отсутствии расхождений) либо с разногласиями (если по выявленным расхождениям у налогоплательщика свое мнение). Разногласия следует урегулировать - найти ошибку и лицо, ее допустившее.

Налогоплательщик оказывается виноватым, когда ошибается при заполнении платежных поручений, пополняя базу невыясненных платежей. Но и налоговики порой допускают промахи, не успевая вовремя разносить платежки или вводить данные налоговой отчетности, что приводит к искажению информации в карточке лицевого счета налогоплательщика. В любом случае при выявлении расхождений между сведениями налогоплательщика и налогового органа должностное лицо сверяет данные информационных ресурсов налогового органа с информацией первичных документов. Если ошибся инспектор, то готовится служебная записка в отдел, допустивший эту ошибку, для ее последующего устранения. Если промах допустил налогоплательщик, то он вносит изменения в свои данные. А если так и не выявлено, кто виноват в возникновении расхождений, то стороны вправе обратиться в суд и выяснить, кто кому в итоге должен.

О будущем, которое уже стало настоящим

Развитие электронных услуг, использование мобильных приложений позволяет налогоплательщикам общаться с налоговыми органами не выходя из офиса. ФНС проводит большую работу, направленную на развитие бизнеса в нашей стране. Максимально упрощаются процедуры взаимодействия бизнеса (предпринимателей) с налоговыми органами посредством развития электронных сервисов.

С 2014 года в России запущен сервис "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица". Через него пользователь получает доступ к информации о состоянии расчетов с бюджетом, о задолженности, в том числе о не исполненных налогоплательщиком требованиях об уплате налогов, о мерах принудительного взыскания задолженности (Письмо ФНС РФ от 13.05.2015 N ГД-2-3/563@). Кроме этого, в личном кабинете юридическое лицо может составлять и направлять в налоговые органы заявления на уточнение невыясненного платежа, на уточнение платежных документов, в которых самостоятельно обнаружены ошибки в оформлении, заявления о зачете или возврате переплаты (приложение 3 к Приказу ФНС РФ от 14.01.2014 N ММВ-7-6/8@).

С 2015 года доступ к сервису "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" могут получить уполномоченные представители юридического лица по доверенности. Но для этого самому налогоплательщику нужно выполнить ряд процедур: получить квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи в удостоверяющем центре, аккредитованном Минкомсвязи, пройти проверку выполнения условий доступа к личному кабинету, получить доступ и при необходимости уведомить службу технической поддержки о возможных проблемах при подключении к "Личному кабинету налогоплательщика юридического лица", а также решить частные вопросы, возникающие при функционировании отдельных сервисов личного кабинета. Надеемся, что многие предприятия промышленности воспользуются данным сервисом и пройдут с его помощью не одну сверку по налогам и сборам.

Насколько легитимны результаты сверки по налогам?

Вопрос может показаться странным. Сверка для того и проводится, чтобы подтвердить состояние расчетов с бюджетом. Между тем следует знать, что акты сверки по налогам и карточки лицевого счета не являются исчерпывающими доказательствами наличия задолженности или переплаты налогоплательщика, они имеют значение лишь в совокупности с другими подтверждающими фактами (Постановление АС МО от 15.07.2015 N Ф05-8664/2015). То же самое можно сказать о справках о состоянии расчетов, составляемых налоговыми органами. Такие справки в силу норм налогового законодательства не являются достаточным свидетельством наличия задолженности или переплаты (постановления АС ПО от 29.01.2015 N Ф06-18982/2013, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2015 N 09АП-24762/2015).

По результатам сверки возможны три ситуации: обнаружена задолженность налогоплательщика по тому или иному налогу, выявлена переплата либо нет ни того, ни другого (сальдо расчетов с бюджетом нулевое).

Сразу скажем о последнем, наиболее благоприятном для налогоплательщика варианте. Нулевое сальдо формально означает: сколько начислено, столько и уплачено. Но каждый налог имеет определенные сроки уплаты, исчисляемые после отчетной даты, и на нее чаще всего у налогоплательщика бывает задолженность. Это не говорит однозначно о недоимке по налогу. Она может возникнуть, если налогоплательщик не погасит задолженность в установленные сроки, - но уже за отчетной датой, и акт сверки по налогам вряд ли даст такую информацию. Он полезен для идентификации недоимок (переплат) по авансовым платежам и по налогам, период уплаты которых приходится на внутриотчетные даты (квартал, полугодие, девять месяцев).

Говоря системно, сверку по налогам можно рассматривать как мероприятие-источник, обязывающее стороны налоговых отношений разобраться в расчетах, в то время как все дальнейшие действия являются процедурами-следствиями, которые подтверждаются не только актами сверки и справками о состоянии расчетов, но и иными документами налогового контроля (декларациями, регистрами и т.д.).

Если обнаружена недоплата...

В таком случае бухгалтеру нужно выяснить, где затерялись недошедшие платежи, и попытаться их оттуда вернуть. Нередко встречается ситуация, что платежка с неточностями, что называется, зависла в администрирующем налоговые платежи органе.

Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

В указанном случае на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, если такая сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. О решении об уточнении платежа налоговый орган уведомляет налогоплательщика в течение пяти дней после принятия решения. Также ревизоры должны пересчитать пени, начисленные на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты на счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Если налоговики этого не сделали, то начисление пеней без учета уточнения налогового платежа в судебном порядке можно признать неправомерным (Постановление АС СЗО от 12.11.2015 N Ф07-910/2015). Также в суде можно попытаться оспорить штрафы за неполную уплату налога в связи с недошедшим платежом - при условии, что сумма налога не занижена в налоговой декларации. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата налога).

Добавим, что занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении двух условий (Письмо ФНС РФ от 22.09.2015 N СА-4-7/16633):

- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;

- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при этих условиях размер переплаты меньше суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Если выявлена переплата...

Порядок действий налогового органа и налогоплательщика в таком случае описан в ст. 78 НК РФ. Согласно ей, если у налогоплательщика наряду с переплатой есть недоимка по иным налогам, переплата будет направлена на ее погашение. Если же недоимки нет, но есть задолженность по пеням или штрафам, переплата пойдет на их погашение (п. 5 ст. 78). Если недоимки по другим налогам нет, отсутствует задолженность по пеням или штрафам, то налогоплательщик может направить переплату в счет уплаты будущих платежей по этому же или иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ). Если и данный вариант не устраивает, налогоплательщик имеет право на возврат переплаты.

Условие возврата излишне уплаченного налога - надлежащее соблюдение налогоплательщиком процедуры, регламентированной ст. 78 НК РФ, а именно сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (Письмо Минфина РФ от 07.10.2015 N 03-02-08/57177). При этом направление в налоговый орган указанного заявления - право, а не обязанность налогоплательщика, который может и отказаться от возврата налога, использовав переплату иным образом (Письмо Минфина РФ от 11.12.2014 N 03-07-11/63803). Помимо заявления нужно представить документы, свидетельствующие о наличии переплаты: налоговые декларации (расчеты), платежные документы, подтверждающие уплату налога, объяснения причин излишней уплаты, иные доказательства.

Акт сверки с налоговым органом расчетов с бюджетом, в котором фиксируется сумма переплаты, сам по себе, в отрыве от иных документов, не является безусловным доказательством переплаты, а дата его составления не считается отправной точкой для определения срока давности обращения в суд. Если о факте излишней уплаты налога и штрафа заявителю стало известно из письма инспекции, то именно с этой даты отсчитывается срок исковой давности для обращения в суд. После пропуска срока суд может отказать в зачете переплаты в счет погашения иных обязательств (Постановление АС МО от 28.09.2015 N Ф05-12690/2015).

* * *

Итак, сверка по налогам является хотя и необязательным, но нужным для налогоплательщиков мероприятием, так как позволяет найти и исправить ошибки в расчетах. Это, в свою очередь, поможет в решении других вопросов, связанных с исполнением обязанностей, установленных налоговым законодательством. Автор рекомендовал бы бухгалтерам, какими бы загруженными они ни были, по итогам года не пренебрегать данной процедурой, занимающей не так много времени (при условии, что налогоплательщик находится "на прямой линии" с налоговым органом в Интернете). Выявленные по итогам сверки расхождения в расчетах надо закрывать, а не тянуть до последнего, ведь по истечении срока исковой давности вопросы решить намного сложнее.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом ФНС РФ от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.

*(2) Утвержден Приказом Минфина РФ от 02.07.2012 N 99н.