В какой момент принимать к вычету "входной" НДС по приобретенным ОС? (А.О. Егорова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

В какой момент принимать к вычету "входной" НДС по приобретенным ОС?

А.О. Егорова,

эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 52-57.

Организация приобрела объект недвижимости (в учете составлена проводка Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). После проведения ремонтных работ и установки необходимого оборудования указанный объект недвижимости планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. В какой момент налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенному объекту ОС: на дату принятия к учету (в частности, на дату отражения на счете 08) либо на дату, когда недвижимость будет принята на учет в качестве основных средств (на счет 01) после проведения ремонтных работ и установки оборудования?

Читаем налоговое законодательство

Согласно п. 2 ст. 171, абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Цитируем чиновников

Итак, для определения момента, в который "входной" налог может быть принят к вычету, ключевой является фраза "после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг)". Однако чиновники и налогоплательщики (а их, как правило, поддерживают и арбитры) трактуют ее по-разному. По мнению первых (см. письма от 12.02.2015 N 03-07-11/6141, от 29.01.2013 N 03-07-14/06, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 16.08.2012 N 03-07-11/303, от 28.10.2011 N 03-07-11/290), суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия их на учет в качестве основных средств. Как известно, в бухгалтерском учете счет учета основных средств - 01. Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08. То есть финансисты настаивали, что принять к вычету налог можно только после того, как полностью сформирована первоначальная стоимость объекта ОС и он принят на учет на счет 01.

Кстати, многие законопослушные налогоплательщики, которые придерживались описанной позиции Минфина, впоследствии попали впросак: налоговики отказали им в вычете НДС. Почему? Расскажем ниже.

Ссылаемся на арбитров

Как мы уже сказали, налогоплательщики и арбитры часто не согласны с тем, что НДС по приобретенному ОС можно принять к вычету только после того, как оно будет учтено на счете 01. По мнению судей, право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика уже в периоде, когда объект ОС принят на учет в качестве вложений во внеоборотные активы (на счет 08)*(1). При этом дата ввода в эксплуатацию основных средств и перевода имущества на счет 01 не имеет значения, поскольку положения гл. 21 НК РФ не связывают право на вычет сумм НДС с принятием соответствующих объектов к учету именно по счету 01 (постановления АС МО от 09.09.2015 по делу N А40-158139/14, от 16.09.2014 по делу N А40-177465/13).

Мнение чиновников поменялось

И вот в ноябре 2015 года Минфин выпустил разъясняющее письмо (от 20.11.2015 N 03-07-P3/67429), в котором согласился с арбитрами: вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении объекта недвижимости, по которому еще полностью не сформирована первоначальная стоимость (планируется проведение ремонтных работ и установка оборудования), производится после принятия его на учет на счет 08.

Хотя стоит отметить, что подобную мысль высказывали чиновники и налоговики и ранее:

Реквизиты письма	Содержание письма
Письмо ФНС РФ от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@	Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им оборудования к установке, подлежат вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при реализации оборудования, после принятия оборудования к бухгалтерскому учету на счете 07 "Оборудование к установке" и при наличии соответствующих первичных документов
Письмо Минфина РФ от 23.07.2012 N 03-07-08/211	НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, подлежит вычету в налоговом периоде, в котором такое оборудование принято к бухгалтерскому учету на счет 07 "Оборудование к установке"
Письмо Минфина РФ от 16.07.2012 N 03-07-11/185	Суммы НДС, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой указанным налогом, принимаются к вычету в момент принятия на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Более того, в Письме от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@ ФНС указала, что, поскольку налоговое законодательство не содержит положений о том, на каких именно счетах должен быть учтен товар для целей применения налоговых вычетов по НДС, следует руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете, которыми, в свою очередь, предусматривается различный порядок учета основных средств в зависимости от основания их приобретения (балансовый или забалансовый учет).

В частности, в данном письме была рассмотрена следующая ситуация: налогоплательщик отражал ввезенное импортное оборудование на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в связи с тем, что по условиям договора право собственности на приобретенный товар переходит к покупателю после его полной оплаты, в которую включаются расходы на доставку, маркировку, таможенное оформление, монтажные работы. Налоговики разъяснили, что в рассмотренной ситуации НДС может быть принят к вычету после принятия оборудования на учет на счет 002 при условии использования его в деятельности, подлежащей обложению НДС, и при наличии соответствующих первичных документов.

Не принял к вычету НДС вовремя - рискуешь

А теперь поясним, чем рискуют налогоплательщики, следующие "старой" позиции чиновников, заключающейся в том, что вычет НДС можно произвести только после принятия объекта ОС на счет 01.

Как известно, налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1.1 ст. 172 НК РФ действует с 01.01.2015, введен Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Ранее (до вступления в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ) для определения периода, в течение которого налогоплательщики вправе заявить налоговый вычет, чиновники и налоговики ссылались на положения п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которому налоговая декларация по НДС не может быть подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Пленум ВАС в п. 27 Постановления от 30.05.2014 N 33 подтвердил, что правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию. То есть в силу указанной нормы налогоплательщик был вправе заявить к вычету сумму НДС в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет.

Налоговики, несмотря на то, что сами вместе с чиновниками неоднократно разъясняли, что принять к вычету НДС можно было только после того, как приобретенный объект учтен на счете 01, при проведении налоговых проверок отказывали предприятиям в праве на вычет в связи с тем, что НДС предъявлен к вычету за пределами трехлетнего срока. Приведем пример.

Постановление АС МО от 09.09.2015 по делу N А40-158139/14. Организация купила основное средство (установку для промывки) и оприходовала его в качестве ОС в 2006 году. В целях модернизации указанного ОС было приобретено оборудование (также в 2006 году), которое учтено организацией на счетах 07, 08. Модернизация была закончена в 2013 году. В этот же период заявлен налоговый вычет по НДС в отношении указанного оборудования.

Налоговики в ходе проверочных мероприятий отказали организации в вычете НДС, а арбитры посчитали позицию инспекторов правомерной: положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что налогоплательщик имеет право на налоговый вычет даже при условии, что объект в целях строительства, реконструкции или модернизации еще не введен в эксплуатацию. Налоговое законодательство исходит из того, что для вычета НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет. Факт отражения стоимости приобретенных товаров и работ на счете 08, а не на счете 01 не может служить основанием для увеличения срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

По мнению суда, акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме ОС-3 подтверждает лишь факт окончания реконструкции (модернизации) ОС и дает право организации признавать амортизацию в расходах в ином размере с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по реконструкции (модернизации) (ст. 259 НК РФ). В целях применения положений ст. 171, 172 НК РФ дата окончания работ по модернизации значения не имеет. Вывод о пресекательном трехлетнем сроке на предъявление вычетов со дня окончания периода, в котором возникло право на их применение, соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10.

Поскольку налоговая декларация в рассматриваемом случае была представлена в налоговую инспекцию в 2013 году, то есть по истечении трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода (2006-2008 годы), трехлетний срок на применение вычетов организацией пропущен.

Следует отметить, что подобных решений великое множество: см., например, постановления АС МО от 24.12.2014 по делу N А40-48578/14, ФАС СЗО от 26.05.2014 по делу N А52-1260/2013, ФАС ВВО от 13.05.2014 по делу N А11-3359/2013.

Таким образом, налогоплательщикам, следующим "старой" позиции Минфина, в случае, если между датой приобретения и датой ввода в эксплуатацию объекта ОС временной промежуток более трех лет, скорее всего, будет отказано в вычете НДС. И искать поддержку в суде в этом случае бессмысленно.

* * *

Минфин выпустил разъясняющее письмо, согласно которому в случае, если предприятие приобрело объект недвижимости, учло его на счете 08 (до того, как провело ремонтные работы и установило необходимое оборудование), оно вправе принять к вычету "входной" НДС в том налоговом периоде, в котором отразило его в учете на счете 08.

Отметим, что судьи уже давно придерживаются такой позиции. Более того, в случае если в описанной ситуации предприятие приняло НДС к вычету на дату ввода ОС в эксплуатацию, при этом между датой приобретения и датой ввода в эксплуатацию прошло более трех лет, ему будет отказано в вычете.

Какие рекомендации можно дать налогоплательщикам в сложившейся ситуации? Безусловно, вопрос о том, в каком периоде принимать к вычету НДС по приобретенному ОС, если по каким-либо причинам оно не введено в эксплуатацию (учитывается на счете 08), организация должна решить самостоятельно. Если она уверена, что временной промежуток между двумя событиями (приобретение и ввод в эксплуатацию) небольшой, это можно сделать в любой налоговый период в течение трехлетнего срока.

Если же на счете 08 учитывается объект, приобретенный для использования в деятельности, облагаемой НДС, при этом в момент покупки НДС не был принят к вычету, организация должна посчитать: если трехлетний срок не истек - поторопиться и принять НДС к вычету, если же срок уже истек - распрощаться с правом на вычет.

В I квартале 2016 года можно заявить вычет НДС, если основное средство было приобретено не ранее I квартала 2013 года (Письмо Минфина РФ от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Тот же подход применяется, если организация приобрела оборудование, требующее монтажа, и учла его на счете 07 "Оборудование к установке".