НДС по ОС при утрате права на освобождение (Е.Е. Каравайкина, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

НДС по ОС при утрате права на освобождение

Е.Е. Каравайкина,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г., с. 30-33.

Можно ли предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную с остаточной стоимости основных средств, в связи с утратой права на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС (если объект был приобретен в период использования освобождения)?

Что сказано в Налоговом кодексе?

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели - плательщики НДС при определенных обстоятельствах могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой указанного налога. В частности, для применения права сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не должна превышать в совокупности 2 млн. руб.

Лица, решившие воспользоваться правом на освобождение, обязаны восстановить к уплате в бюджет принятые к вычету суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для указанных операций. В каком налоговом периоде это нужно сделать, изложено в абз. 1 п. 8 ст. 145 НК РФ. Как видим, приняв решение о применении освобождения, налогоплательщик должен восстановить соответствующие суммы НДС, ранее поставленные к вычету, в том числе по основным средствам.

Но право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС можно утратить, например, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысит 2 млн. руб. Тогда в силу п. 5 ст. 145 НК РФ право на освобождение утрачивается с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение, и до окончания периода освобождения. Следствием этого в первую очередь является то, что сумма НДС за месяц, в котором имело место превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Другими словами, с суммы выручки нужно исчислить НДС. В то же время данные негативные последствия можно уменьшить, воспользовавшись правом на вычет "входного" налога. Правило вычета озвучено в абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Как показывает практика, при применении приведенной нормы товары (работы, услуги), приобретенные как до использования права на освобождение, так и в период использования указанного права, рассматриваются как приобретенные до утраты права на освобождение от уплаты НДС.

Можно ли на основании этой нормы предъявить к вычету суммы НДС, включенные в стоимость основных средств, приобретенных в период применения права на освобождение и используемых после утраты этого права при осуществлении операций, облагаемых НДС?

Ответ судей

Ответ на поставленный вопрос можно найти в Постановлении АС ДВО от 14.10.2015 N Ф03-4203/2015 по делу N А51-1171/2015, которым оставлено без изменения Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2015 N 05АП-5474/2015. Налоговая инспекция отказала в предоставлении налогового вычета ввиду отсутствия:

- указания на основные средства в абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ;

- основания для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, так как это противоречит положениям п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и п. 2 ст. 257 НК РФ.

Арбитры с этим согласились. Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают возможность предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке п. 1 ст. 145 НК РФ. В абзаце 2 п. 8 данной статьи отсутствует указание на возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного при приобретении до утраты права на освобождение от уплаты НДС основных средств. (При приобретении основных средств в период применения освобождения "входной" НДС включается в их стоимость - пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Речь о возможности предъявления к вычету налога идет только в отношении товаров (работ, услуг). Положения ст. 171 и 172 НК РФ также не предусматривают права предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, в которой учтена сумма налога, уплаченная при их приобретении, при утрате права на освобождение. При этом ссылка заявителя на абз. 1 указанного п. 8 отклонена, поскольку он регулирует порядок восстановления к уплате в бюджет сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до использования права на освобождение. Судьи не увидели оснований для применения к спорной ситуации нормы п. 7 ст. 3 НК РФ: нет каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, так как различный порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и основным средствам обусловлен разным порядком их учета.

Положения ни бухгалтерского, ни налогового законодательства не содержат такого основания для изменения стоимости основных средств, как утрата права на освобождение от уплаты НДС, и не предусматривают возможности налогоплательщика на "извлечение" из остаточной стоимости основного средства сумм НДС.

Таким образом, у организации отсутствуют основания для включения в состав налоговых вычетов НДС, исчисленного с остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период использования права на освобождение от исполнения обязанности плательщика НДС. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС ЦО от 21.02.2011 N Ф10-230/2011 по делу N А54-198/2010С20.

Если объект основных средств был приобретен до применения права на освобождение (а следовательно, "входной" НДС с остаточной стоимости в момент перехода был восстановлен и включен в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль), налог предъявить к вычету также не получится. В этом случае в стоимости основных средств НДС вообще отсутствует, а его извлечение из состава прочих расходов Налоговым кодексом не предусмотрено (Постановление ФАС ВВО от 31.01.2011 N Ф01-4889/2010 по делу N А29-5408/2010, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 25.04.2011 N ВАС-4815/11).

Ответ Минфина

По мнению финансистов, суммы НДС, включенные в стоимость основного средства, приобретенного организацией в период применения права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ и используемого после утраты права на освобождение при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, к вычету не принимаются. Объяснение такое. Порядок осуществления вычетов налога, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по первоначальной стоимости, включающей налог, ст. 171 и 172 НК РФ не установлен. В связи с этим норма абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ в отношении основных средств не применяется (Письмо от 06.09.2011 N 03-07-11/240).

* * *

Судьи и чиновники едины в том, что при утрате права на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС нельзя исчислить сумму налога с остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения освобождения, и предъявить ее к вычету.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.