Комментарий к Обзору практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.) (В.В. Данилова, журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г.)

Комментарий к Обзору практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.)

В.В. Данилова

редактор журнала "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г., с. 46-54.

Президиум ВС РФ 21.10.2015 утвердил обзор судебной практики по делам, связанным с обложением НДФЛ*(1), в котором определены, в частности, следующие правовые позиции.

1. Деньги, полученные ИП в долг от гражданина, НДФЛ не облагаются, поскольку не образуют экономической выгоды. Кроме того, при взимании налога необходимо принимать во внимание, допускает ли гл. 23 НК РФ возможность учета соответствующей выгоды для целей налогообложения доходов гражданина.

Отметим, что заемные отношения оформляются договором займа. Согласно этому договору одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают НДФЛ по суммам доходов, полученным от осуществления предпринимательской деятельности.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Глава 23 НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода в денежной, натуральной форме или в виде материальной выгоды. Поскольку денежные средства были предоставлены ИП на условиях возвратности и срочности, полученная им в долг сумма не образует выгоды извлеченной от предоставления ему займа, а потому не признается доходом в смысле этого понятия, установленном ст. 41.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ определение для целей НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах предусмотрено за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Иные физические лица - заимодавцы в данной норме не упомянуты.

Кроме того, п. 2 ст. 212 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 данной статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Соответственно, сама сумма займа как доход в налоговом законодательстве не рассматривается.

2. Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения.

Аренда жилых помещений. Следует отметить, что позиция контролирующих органов по вопросу аренды жилых помещений для работников всегда сводится к тому, что расходы на такую аренду - это доход работника в натуральной форме, и с него нужно удерживать НДФЛ (письма Минфина РФ от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16789, от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165).

По мнению Минфина, не облагается НДФЛ (как компенсация) только возмещение расходов на сам переезд, но не на проживание работника на новом месте. Кроме того, как указывает финансовое ведомство, данная компенсация не поименована в ст. 217 НК РФ, которой установлены доходы физических лиц, не подлежащие налогообложению. Объяснение при этом одно: поскольку в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. В связи с этим оплата организацией за своих работников стоимости проживания признается их доходом, полученным в натуральной форме, и включается в базу по НДФЛ.

Но судебная практика всегда говорила об обратном (см., например, постановления ФАС ВСО от 11.09.2013 N А19-2330/2013, ФАС УО от 08.06.2012 N Ф09-3304/12, ФАС МО от 21.03.2011 N КА-А40/1449-11). При этом суды указывали, что бесплатное предоставление жилья и оплата проживания в нем иногородних работников являются компенсацией их расходов на переезд на работу из другой местности.

Верховный суд подчеркнул, что при решении вопроса о возникновении дохода в данном случае необходимо учитывать направленность затрат на оплату за работника соответствующих товаров (работ, услуг). Также хотим обратить внимание, что компенсация любых расходов предполагает их документальное подтверждение.

Компенсация расходов при разъездном характере работы. По мнению финансового ведомства, оплата проезда работникам, работа которых носит разъездной характер, не облагается НДФЛ согласно абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ (письма Минфина РФ от 29.04.2015 N 03-03-06/1/24840, от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1482, от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131). При этом поясняется, что выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками работников организации, чья работа носит разъездной характер, не облагаются НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором. Кроме того, отметим: в обозначенных документах должно быть отражено, что работа по конкретной должности носит разъездной характер.

Также в Постановлении АС МО от 16.12.2014 N А40-168631/13 суд указал: если постоянная работа работников носит разъездной характер, оплата проездных расходов, в том числе не подтвержденных документально, носит компенсационный характер и доходом работника не является; соответственно, такие выплаты не облагаются НДФЛ.

Однако в Постановлении ФАС ВВО от 17.07.2013 N А43-23164/2012 (Определением ВАС РФ от 07.11.2013 N ВАС-14952/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС) отмечается: если документы, подтверждающие расходы в связи с разъездным характером работы, отсутствуют, компенсация проезда работникам признается составной частью заработной платы, поскольку соответствует критериям компенсационных выплат, приведенным в ст. 129 ТК РФ, является составной частью заработной платы, а потому подлежат включению в облагаемую базу по НДФЛ. Но с учетом новых разъяснений, если грамотно составлены документы, подтверждающие право на получение компенсации за разъездной характер работы, организации могут смело не облагать ее НДФЛ.

В бухгалтерском учете выплата компенсации за разъездной характер отражается следующим образом:

- Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 73 - компенсация расходов на проезд работника, чья работа носит разъездной характер, признана расходом по обычным видам деятельности;

- Дебет 73 Кредит 50 (51) - выплачена сумма компенсации работнику.

Но следует различать компенсацию за разъездной характер и надбавку к заработной плате работников за разъездной характер работы. Надбавки к заработной плате, установленные коллективным или трудовым договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит разъездной характер. Соответственно, п. 3 ст. 217 НК РФ на названные доплаты не распространяется, и они подлежат обложению НДФЛ в общем порядке.

В этом случае в бухгалтерском учете следует привести такие проводки:

- Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 70 - начислена надбавка за подвижной характер работы;

- Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 69 - начислены страховые взносы;

- Дебет 70 Кредит 68 - удержан НДФЛ с суммы надбавки за подвижной характер работы;

- Дебет 70 Кредит 50 (51) - выплачена надбавка за подвижной характер работы (за вычетом удержанного НДФЛ).

3. Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из работников, являющихся плательщиками НДФЛ.

Президиум ВС РФ указал на то, что компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях выплачивается в рамках трудовых отношений, является их доходом. Эта компенсация не указана в перечнях выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ (ст. 217 НК РФ).

В то же время в ст. 226 ТК РФ говорится о том, что расходы работодателей (за исключением ГУП и федеральных учреждений) на улучшение условий и охрану труда должны составлять не менее 0,2% от затрат на производство продукции (работ, услуг). Обратим внимание, что в ТК РФ закреплен лишь минимальный размер указанных расходов.

Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем за счет указанных средств мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков установлен Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2012 N 181н (далее - Типовой перечень), п. 32 которого содержит в том числе положения о компенсации работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

На основании приведенных норм компенсация работникам стоимости спортивных занятий, предусмотренная Типовым перечнем и выплачиваемая работникам в соответствии с ч. 3 ст. 226 ТК РФ в размере фактических произведенных затрат, но не свыше установленной суммы, не должна облагаться НДФЛ. Однако, учитывая рассматриваемый обзор, можно сказать, что этот вопрос требует дальнейшего рассмотрения.

Считаем необходимым напомнить, что в целях мероприятий по улучшению условий труда работодатель должен составить отдельный документ и установить в нем:

- перечень должностей работников, которым будет выплачиваться компенсация;

- размер компенсации;

- наименование конкретного спортивного клуба или вид (несколько видов) спортивных занятий;

- порядок подтверждения работником расходов на спортивные занятия (договор со спортивным учреждением, документ об оплате занятий); и т.д.

Обратим внимание, что данные расходы нельзя принять к учету в целях налога на прибыль в силу п. 29 ст. 270 НК РФ.

Следует отметить, что отсутствие разработанного организацией годового плана мероприятий по улучшению условий и охраны труда - административно наказуемое деяние, ответственность за совершение которого установлена ст. 5.27 КоАП РФ (решения ВС РФ Республики Карелия от 11.04.2014 N 21-153/2014, Пермского краевого суда от 17.07.2014 N 7-891-2014-21-539-2014).

4. Налоговая база при дарении недвижимости между физическими лицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного гражданином имущества, поскольку НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы при дарении имущества.

5. Штраф за невыполнение требований потребителя облагается НДФЛ. Такой же подход суд применяет в отношении неустойки, которая, как и штраф, предусмотрена Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". Обе суммы носят исключительно штрафной характер, их взыскание не направлено на компенсацию потерь, а выплата образует имущественную выгоду потребителя, то есть облагаемый доход. Кроме того, перечень выплат, не облагаемых НДФЛ, является закрытым и в нем не назван штраф, перечисляемый потребителю. Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 29.06.2015 N 03-04-05/37490.

Таким образом, если организация выплачивает потребителю штраф за невыполнение его требований либо перечисляет неустойку, то с этих сумм следует удержать НДФЛ (если в судебном акте выделены суммы налога) или сообщить в инспекцию о невозможности это сделать (если НДФЛ судом не выделен).

Вместе с тем, как следует из рассматриваемого обзора, выплачиваемая гражданину денежная компенсация морального вреда налогом не облагается.

6. Размер стандартного вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, указанных в абз. 8-11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Из содержания Письма Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-06/8-33 следует, что при предоставлении стандартного налогового вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находятся трое детей, из которых третий - ребенок-инвалид, суммирование налоговых вычетов на третьего ребенка и ребенка-инвалида не производится. В этом случае применяется специальная норма, устанавливающая налоговый вычет на ребенка-инвалида в размере 3000 руб. Однако предложенный финансовым ведомством подход нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Например, родитель, на обеспечении которого находятся три ребенка, из которых первый - инвалид, вправе получить вычет в размере 7400 руб. (3000 + 1400 + 3000) в месяц. Если же ребенок-инвалид - третий из трех детей, то его родитель может заявить вычет в размере лишь 5800 руб. (1400 + 1400 + 3000). В результате простых расчетов становится видно, что в указанных случаях между родителями, воспитывающими детей-инвалидов, нет существенных различий, поэтому неравная налоговая нагрузка неправомерна.

С учетом расчета, приведенного в рассматриваемом обзоре, у организаций теперь не возникнет вопросов по предоставлению стандартных налоговых вычетов работникам, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид.

7. В случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление. Хотим отметить, что по данному вопросу ранее у ВС РФ было неоднозначное мнение.

Так, из Постановления АС ЗСО от 30.09.2014 N А45-23287/2013 (Определением ВС РФ от 26.12.2014 N 304-КГ14-6337 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ) следует, что в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного вычета не в первом месяце налогового периода он предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением. У налогового агента в данном случае не возникают ни право, ни обязанность вернуть налог, удержанный им до получения заявления о предоставлении вычета, поскольку до подачи налогоплательщиком заявления о предоставлении имущественного вычета сумма НДФЛ, правомерно удержанная налоговым агентом, не может быть квалифицирована как излишне удержанная.

Однако позже АС СЗО в Постановлении от 30.10.2014 N А56-1600/2014 (Определением ВС РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ) указал, что уведомление, выдаваемое налогоплательщику инспекцией для получения вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за его отдельные месяцы. Поэтому излишне удержанные суммы НДФЛ подлежат возврату сотруднику независимо от момента подачи им соответствующего заявления. Кроме того, отмечено: сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения обозначенных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику.

Но сейчас работодатели как налоговые агенты могут смело предоставлять имущественный налоговый вычет работнику начиная с начала налогового периода.

Кроме того, в обзоре Президиума ВС РФ представлены разъяснения и по другим вопросам обложения НДФЛ различных доходов, а также предоставления имущественного налогового вычета.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обзор рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса РФ.