Спорные вопросы исчисления и уплаты НДФЛ: правовая позиция ВС РФ (С.И. Егорова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, декабрь 2015 г.)

Спорные вопросы исчисления и уплаты НДФЛ: правовая позиция ВС РФ

С.И. Егорова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, декабрь 2015 г., с. 39-48.

Верховный суд, являясь высшим судебным органом по разрешению экономических споров, осуществляет надзор за деятельностью прочих судов страны. Кроме того, в целях обеспечения единообразного применения законодательства ВС РФ он дает судам разъяснения по вопросам судебной практики на основе ее изучения и обобщения. Это следует из положений ст. 126 Конституции РФ и п. 1 ч. 7 ст. 2 Закона о Верховном суде*(1).

21.10.2015 Президиум ВС РФ утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (далее - Обзор). Цель документа - донести до заинтересованных лиц правовые позиции, определенные Верховным судом в отношении ряда спорных вопросов, связанных с исчислением и уплатой НДФЛ. Разберем те из них, которые будут интересны организациям, выступающим в роли налоговых агентов по названному налогу.

Стандартный налоговый вычет на ребенка-инвалида

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ при установлении размера базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета за каждый месяц налогового периода, если на обеспечении такого лица находится ребенок:

- 1400 руб. - на первого и второго ребенка;

- 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3000 руб. - на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, являющегося инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Применение данной нормы уже несколько лет вызывало вопросы относительно того, можно ли "складывать" вычеты в отношении ребенка-инвалида. Например, можно ли представить вычет в размере 4400 руб. (1400 + 3000), если первый или второй ребенок является инвалидом, либо 6000 руб. (3000 + 3000), если инвалидность имеет третий по счету ребенок или каждый последующий?

Минфин по этому поводу высказывался неоднократно. В одном из его писем - от 18.04.2013 N 03-04-05/13403 - говорится следующее.

Механизм стандартного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщикам, имеющим на обеспечении детей, предусматривает уменьшение величины налоговой базы в установленных размерах. Причем возможность применения налогового вычета на ребенка-инвалида не соотносится с тем, каким по счету он является: первым, вторым или третьим. Наличие у ребенка инвалидности - самостоятельное основание для применения налогового вычета в установленном размере (3000 руб.).

Таким образом, воспользоваться стандартным налоговым вычетом в размере 3000 руб. могут родители, имеющие на обеспечении ребенка-инвалида, вне зависимости от того, какой он по счету. Закрепленный способ определения размера налогового вычета на каждого из детей, в том числе на ребенка-инвалида, не предусматривает ни их суммирования, ни предоставления дополнительного вычета, если ребенок-инвалид - первенец.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 14.03.2013 N 03-04-05/8-214 и от 29.03.2013 N 03-04-05/8-315.

В пункте 14 Обзора Президиум ВС РФ на примере из арбитражной практики привел свою правовую позицию по данному вопросу.

Если буквально прочесть пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, общий размер стандартного налогового вычета устанавливается исходя из двух обстоятельств: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом.

Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допускается определять путем сложения названных сумм. Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4400 руб. в месяц исходя из суммы вычетов 1400 и 3000 руб.

По такой логике налоговый вычет на ребенка-инвалида, родившегося третьим по счету (или каждым последующим), должен составлять 6000 руб. (3000 + 3000).

Вывод. Размер стандартного вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, указанных в абз. 8-11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Работник обратился с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета в середине года

В соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение, в частности, имущественных налоговых вычетов в размере фактически произведенных им расходов на приобретение на территории РФ квартиры (пп. 3), а также расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически потраченным на новое строительство либо приобретение на территории РФ объектов недвижимости (пп. 4).

Пунктом 8 ст. 220 установлено, что имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 данной статьи, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при обращении с письменным заявлением к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения налоговым органом соответствующего права налогоплательщика.

Согласно ст. 210 и 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения базы по НДФЛ. При этом в силу п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по каждому месяцу относительно всех доходов, к которым применяется налоговая ставка 13%, начисленных налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Как быть в ситуации, когда сотрудник обращается к работодателю не с первого месяца налогового периода? Вправе ли последний сделать пересчет налога с начала налогового периода? Налоговый кодекс однозначного ответа на вопрос не дает.

По мнению Минфина, в такой ситуации вычет предоставляется с месяца, в котором налогоплательщик за этим обратился, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода. То есть, например, если налогоплательщик обратился в мае к работодателю - налоговому агенту, то он при определении налоговой базы нарастающим итогом за январь - май должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к их сумме применить имущественный налоговый вычет. Причем перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за январь - апрель, январь - март и т.д. не производится. Данный вывод финансовое ведомство сделало, в частности, в Письме от 04.03.2015 N 03-04-05/11260. В нем же разъясняется: если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм НДФЛ (за январь - апрель), налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган за возвратом, указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в декларации по НДФЛ, представляемой по окончании налогового периода. (Аналогичную точку зрения можно найти и в письмах от 29.06.2015 N 03-04-05/37375, от 20.07.2015 N 03-04-05/41417.)

Что касается арбитражной практики по данному вопросу, она складывалась весьма противоречиво*(2).

Для обеспечения единообразного применения налоговых норм Президиум ВС РФ обозначил свою правовую позицию в п. 15 Обзора.

При обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Разница между суммой налога, рассчитанной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление на получение вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне. На основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника.

Довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.

Вывод. В случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление.

Выплаты в связи с нарушением прав потребителей: неустойка, штраф, компенсация морального вреда

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах утвержденных законодательством норм), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным ущербом здоровью.

В соответствии со ст. 15 Закона о защите прав потребителей*(3) моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем (исполнителем, продавцом, уполномоченной организацией или ИП, импортером) прав потребителя, указанных в законах и правовых актах РФ, регулирующих отношения в области защиты прав потребителей, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Размер компенсации определяется судом.

Таким образом, сумма денежных средств, выплачиваемая по решению суда в возмещение морального вреда, причиненного организацией физическому лицу, является компенсационной выплатой, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ, и на этом основании не подлежит обложению НДФЛ. Данное мнение высказал Минфин в письмах от 28.05.2013 N 03-04-05/19242, от 24.05.2013 N 03-04-06/18724.

Согласно п. 6 ст. 13 Закона о защите прав потребителей при удовлетворении требований потребителя, установленных законом, суд взыскивает с изготовителя (исполнителя, продавца, уполномоченной организации или ИП, импортера) за невыполнение в добровольном порядке требований потребителя штраф в размере 50% суммы, присужденной в пользу потребителя.

В соответствии с п. 5 ст. 28 Закона о защите прав потребителей в случае нарушения установленных сроков выполнения работы (оказания услуги) или назначенных потребителем новых сроков исполнитель уплачивает ему за каждый день просрочки неустойку (пеню) в размере 3% цены работы (услуги). Причем в договоре может быть указан более высокий размер неустойки (пени).

В названных выше письмах Минфин высказал свое мнение относительно налогообложения сумм выплаченных организацией штрафов за невыполнение в добровольном порядке требований потребителя и неустойки согласно Закону о защите прав потребителей. Ведомство подчеркнуло, что данные штрафы и неустойки в п. 3 ст. 217 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

В пункте 7 Обзора Президиум ВС РФ занял аналогичную позицию: выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения.

Что касается предусмотренных законодательством о защите прав потребителей санкций, они носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Поскольку выплата денежных средств при таких санкциях приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением его прав.

Вывод. Неустойки и штрафы, выплаченные в связи с нарушением прав потребителей, не освобождаются от налогообложения. А вот выплачиваемые гражданам денежные компенсации морального вреда налогом не облагаются.

Доходы сотрудников в виде оплаты за них организацией аренды жилья

На практике нередки ситуации, когда организации несут расходы по аренде жилья своих иногородних сотрудников. Обязана ли в таких случаях организация удерживать НДФЛ с доходов этих сотрудников?

По мнению Минфина, обязана, о чем он неоднократно сообщал (см., например, письма от 13.08.2014 N 03-04-06/40543, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 26.08.2013 N 03-04-06/34883, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1), приводя следующие аргументы.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им и в денежной, и в натуральной формах.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией стоимости проживания сотрудника признается его доходом, полученным в натуральной форме. С учетом п. 1 ст. 211 суммы данной оплаты включаются в налоговую базу указанного физического лица.

Арбитры, как правило, придерживаются противоположного мнения. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 11.09.2013 по делу N А19-2330/2013 было определено, что договоры аренды жилых помещений заключались в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, для обеспечения возможности найма руководителя и заместителя директора. Арбитры выступили на стороне организации, которая несла расходы по аренде жилья для названных физических лиц и при этом не удерживала НДФЛ с их доходов. Аналогичный подход можно найти и в постановлениях АС ПО от 03.05.2015 N Ф06-23993/2015, Ф06-23996/2015 по делу N А72-10946/2014, ФАС УО от 08.06.2012 N Ф09-3304/12 по делу N А07-9065/2011. Такой подход поддержал и Верховный суд в п. 3 Обзора, где говорится следующее.

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме в пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение интересов самого гражданина. Следовательно, при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ нужно учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком (например, работодателем), таких как обеспечение необходимых условий труда, повышение эффективности выполнения трудовой функции.

Лишь того обстоятельства, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные его потребности, недостаточно, чтобы сделать вывод о возникновении облагаемого налогом дохода в натуральной форме.

Договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в связи с осуществлением хозяйственной деятельности организации, потребностью привлечения к труду иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные квартиры обеспечивали работникам комфортное проживание, соответствовали их статусу, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о выборе помещений с целью удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Из всего сказанного следует, что затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в ее интересах, что доказывает отсутствие преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, отсутствие личного дохода, подлежащего налогообложению на основании пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Вывод. Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не преимущественным удовлетворением личных нужд гражданина.

Надбавка за передвижной характер труда

Довольно часто организации платят за проезд работников на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, установив в положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда. При этом организации не удерживают с работников и не перечисляют в бюджет НДФЛ, что, как правило, служит поводом для привлечения организаций к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

По мнению Минфина, если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, что отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками работников таких категорий, не подлежат обложению НДФЛ в размерах, установленных в указанных документах (см. письма от 29.04.2015 N 03-03-06/1/24840, от 22.01.2015 N 03-04-06/1626, от 15.09.2014 N 03-03-06/4/46131).

Солидарны с этим мнением и арбитры (см. постановления АС МО от 16.12.2014 N Ф05-12321/2014 по делу N А40-168631/13, ФАС МО от 12.03.2012 по делу N А40-47608/11-91-203).

Ссылается на материалы судебной практики Арбитражного суда Московской области и Президиум ВС РФ в п. 4 Обзора.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ названный термин используется в значении, который придает ему трудовое законодательство. ТК РФ выделяет два вида компенсаций:

- денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ), не входящие в систему оплаты труда;

- выплаты, являющиеся элементами оплаты труда и не призванные возместить физическим лицам конкретные затраты, сопряженные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей (ст. 129 ТК РФ).

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, указанных в ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Вывод. Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляются из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Выгода в натуральной форме может быть установлена в отношении каждого из граждан

Организациям, которые оплачивают за своих работников абонементы в бассейны, сауны, фитнес-центры, необходимо помнить, что это не что иное, как оплата физкультурно-оздоровительных услуг, произведенная в интересах работников, следовательно, здесь можно говорить о получении физическими лицами дохода в натуральной форме на основании пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ. Как правило, перечень работников, получивших абонементы, прилагается к акту об оказании услуг, составленному фитнес-центром и организацией, значит, доход подлежит учету в целях налогообложения, ведь размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо.

Интересный, на наш взгляд, вывод сделан в п. 5 Обзора.

Президиум указал: при разрешении споров данной категории необходимо принимать во внимание, что для обеспечения выполнения требований гл. 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения п. 1 ст. 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение названной обязанности в ситуациях, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.

Поэтому привлечение налогового агента к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговый агент надлежащим образом не вел учет доходов, получаемых работниками, а размер штрафа налоговый орган определил, исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, расчету и перечислению налога в бюджет, а при необходимости его взысканию с работников в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ тоже сохраняется за налоговым агентом.

Президиум ВС РФ также подчеркнул, что при отсутствии объективной и практически осуществимой возможности разделения дохода между гражданами налогового агента нельзя привлечь к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности. Например, невозможно установить доход, полученный гражданами при участии в праздничном мероприятии (с потреблением напитков и блюд, выступлением артистов и т.п.). Здесь выгода носит обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствует.

Вывод. Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенный характер и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный конституционный закон от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации".

*(2) Подробнее об этом можно прочесть в статье Н.В. Никифоровой "Если сотрудник обратился к работодателю за получением имущественного вычета среди года", N 9, 2015.

*(3) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".