Об условиях вынужденного прекращения "упрощенной деятельности организации" (Н.В. Фирфарова, журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г.)

Об условиях вынужденного прекращения "упрощенной деятельности организации"

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г., с. 49-59.

В современных экономических условиях каждый хозяйствующий субъект сам решает, какому из действующих налоговых режимов отдать предпочтение. Он вправе практически беспрепятственно избрать для себя наиболее комфортную систему налогообложения, отвечающую его интересам, - налоговое законодательство РФ этому не препятствует. Нередко выбор налогоплательщика складывается в пользу УСНО - спецрежима, обладающего, несомненно, рядом преимуществ перед иными режимами. Но при этом необходимо помнить о его особенности - при несоблюдении установленных НК РФ ограничений для его применения с "упрощенки" нужно будет уйти.

В данном материале предлагаем поговорить о вынужденном порядке прекращения применения УСНО, рассмотреть основные моменты перехода с "упрощенки" на традиционный налоговый режим и обсудить нюансы, о которых не следует забывать, чтобы не спровоцировать своими действиями налоговые споры.

О причинах потери права на применение УСНО

На основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором имели место следующие ситуации:

- было превышено предельное значение его доходов;

- доля участия других организаций составила свыше 25%;

- средняя численность работников возросла до 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств (далее - ОС) составила более 100 млн. руб.

О превышении предельного значения доходов

На сегодняшний день установлен предельный размер дохода (выручки), ограничивающий право применения налогоплательщиками УСНО, в размере 60 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Указанная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Следовательно, предельный размер дохода, ограничивающий право на применение "упрощенки", составляет на 2015 год 68,8 млн. руб. (60 млн. руб. x 1,147). При его превышении налогоплательщик считается утратившим право применения УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

В силу п. 1 ст. 346.15, а также пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ в 2015 году при расчете предельного размера в составе доходов учитываются:

- доходы от реализации (ст. 249);

- внереализационные доходы (ст. 250);

- суммы денежных средств, полученные до перехода на УСНО в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на "упрощенку".

По мнению компетентных органов, при установлении предельного размера сумму доходов следует уменьшить на сумму возвращенных покупателю авансов в счет ранее полученных в период применения данного спецрежима, что следует из п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Письмо Минфина России от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215).

Примечание. В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 коэффициент-дефлятор на 2015 год равен 1,147.

О доле участия других организаций

Не имеет права на применение УСНО организация, в которой доля участия других организаций составляет более 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В данном случае она "слетает" с "упрощенки" с начала того квартала, в котором в ЕГРЮЛ внесены изменения об увеличении доли участия другой организации (см. Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-11-06/1/160, а также Постановление АС ЗСО от 08.09.2014 N А75-8692/2012).

Отметим, что названное ограничение не распространяется на ряд субъектов налогообложения, в частности:

- на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если их среднесписочная численность среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- на некоммерческие организации;

- на хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, учрежденные бюджетными и автономными научными учреждениями, а также образовательными организациями высшего образования.

Кроме того, согласно официальной позиции данное ограничение не распространяется на организации, в которых более 25% уставного капитала принадлежит Российской Федерации, субъектам РФ и муниципальным образованиям. Они вправе применять УСНО на общих основаниях при условии соблюдения всех иных требований, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ (см., к примеру, письма Минфина России от 02.06.2014 N 03-11-06/2/26211, от 01.04.2011 N 03-11-06/2/43). Чиновники исходят из того, что перечисленные субъекты не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в ст. 11 НК РФ определение организаций в целях применения законодательства о налогах и сборах.

О средней численности работников

В силу пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превысила 100 человек. При этом численность работников определяется согласно Приказу Росстата от 28.10.2013 N 428.

Следовательно, если в течение отчетного (налогового) периода "упрощенцем" допущено названное несоответствие, то он теряет право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором такое превышение имело место.

Об остаточной стоимости ОС

Организация, у которой остаточная стоимость ОС превышает предельный размер (100 млн. руб.), утрачивает право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При этом учитываются только ОС, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Об обязанностях бывшего "упрощенца" при утрате права на применение спецрежима

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если хотя бы одно из вышеназванных событий произошло, организация обязана перейти на ОСНО с начала того квартала, в котором имело место данное событие. При этом бывший "упрощенец" должен в первую очередь сообщить в налоговый орган о случившимся факте в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, подав уведомление об утрате права на применение УСНО по форме 26.2-2, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@. За непредставление данного сообщения он несет ответственность в порядке, установленном ст. 126 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-11-09/40378).

Во-вторых, необходимо представить в инспекцию декларацию по налогу на УСНО не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором было утрачено право применять "упрощенку" (п. 3 ст. 346.23 НК РФ). При ее непредставлении наступает ответственность по ст. 119 НК РФ.

В-третьих, налогоплательщику нужно исчислить и уплатить суммы налогов, подлежащих уплате при ОСНО в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Причем пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения, не уплачиваются.

Особенности налогового учета при потере права на применение УСНО

О принятии к вычету НДС

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ "упрощенец" при переходе на ОСНО действует следующим образом: суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО, принимаются к вычету при переходе на традиционный режим в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС. Иными словами, если названные товары (работы, услуги) в дальнейшем используются в операциях, облагаемых НДС, и у налогоплательщика имеются счета-фактуры и документы, подтверждающие их приобретение, то он имеет право заявить по ним к вычету суммы "входного" налога (ст. 166, п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором организация перешла с УСНО на ОСНО (см., к примеру, письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563).

Обращает на себя внимание следующий момент: в п. 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о расходах, вычитаемых из базы по налогу на УСНО. Вправе ли данной нормой в таком случае руководствоваться бывшие "упрощенцы", применявшие объект налогообложения "доходы"?

Минфин в своих разъяснениях (о которых шла речь выше) не уточняет, как влияет выбранный объект налогообложения на право применения вычета НДС при смене режима.

Контролеры же на местах действуют исходя из следующего: норма п. 6 ст. 346.25 НК РФ адресована исключительно тем, кто выбрал объект "доходы, уменьшенные на величину расходов". Значит, "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" не вправе применить вычет НДС, оказавшись на ОСНО.

Судебные споры дошли до КС РФ. Налогоплательщик, обратившись в высшую судебную инстанцию, оспаривал норму п. 6 ст. 346.25 НК РФ, полагая, что ее действие нарушает конституционный принцип равенства, ставя организации, применяющие УСНО и выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в преимущественное положение перед теми, кто выбрал доходы.

К сожалению, выводы, сделанные высшим судом, носят неблагоприятный для налогоплательщика характер. КС РФ в Определении от 22.01.2014 N 62-О указал, что, хотя "доходники" и не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). Вместе с тем "упрощенцы" по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения, решая таким образом, когда и как им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Соответственно, правом на вычет НДС могут воспользоваться только организации, применявшие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Следует отметить, что арбитражные суды при разрешении подобных споров придерживаются именно этой позиции (постановления АС ЦО от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015 по делу N А54-3621/2014, АС ПО от 11.06.2015 N Ф06-24102/2015 по делу N А55-24068/2014, от 21.02.2014 по делу N А12-13958/2013).

Обратите внимание! ФНС направила в адрес территориальных налоговых органов обзор судебных актов, вынесенных КС РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и I полугодие 2015 года (Письмо от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).

Следует также отметить, что данные выводы не могут быть применены в отношении права на вычет не учтенного в расходах НДС по ОС, приобретенным во время нахождения на УСНО.

Суды исходят из того, что факт принятия на учет ОС не свидетельствует о возникновении права на вычет НДС, так как противоречит положениям ст. 172 НК РФ: в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ возможность заявить в вычетах сумму НДС возникает только по приобретенным в период применения УСНО товарам (Постановление ФАС ДВО от 22.10.2013 N Ф03-4764/2013 по делу N А24-54/2013).

По смыслу положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ НДС, предъявленный поставщиками ОС, приобретенных в период применения УСНО, принимать к вычету неправомерно, так как он должен включаться в первоначальную стоимость объекта и в дальнейшем погашаться путем амортизации (Постановление АС ВВО от 19.06.2015 N Ф01-951/2015 по делу N А31-409/2014*(1)).

К сведению. Аналогичное мнение относительно ОС, введенных в эксплуатацию во время применения УСНО, высказывают чиновники (Письмо Минфина России от 05.03.2013 N 03-07-11/6648). А если ОС введено в эксплуатацию уже после смены налогового режима (на ОСНО), ведомство не возражает против вычета НДС, ранее не включенного в расходы.

Об учете доходов и расходов после смены режима

Организация, утратившая право на применение спецрежима, имеет право выбрать метод налогового учета, установленный гл. 25 НК РФ: кассовый (уже знакомый ему, применявшийся им при УСНО) или метод начисления. Правда, для применения в дальнейшем кассового метода должно выполняться следующее условие: в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать 1 млн. руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ). Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по данному методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (уже исходя из названных ограничений применения кассового метода становится понятным, что организация, потерявшая право применения УСНО по причине превышения установленного лимита выручки, выбрать данный метод не сможет).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Согласно правилам перехода с УСНО на ОСНО, установленным п. 2 ст. 346.25 НК РФ, в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода (пп. 1 данного пункта). В таком порядке организация учитывает в доходах суммы задолженности покупателей (заказчиков) на дату перехода на ОСНО (в первом отчетном (налоговом) периоде применения ОСНО), независимо от времени погашения задолженности (письма Минфина России от 16.06.2014 N 03-11-06/2/28542, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983).

Этот порядок применим и к неучтенным доходам в виде процентов по долговым обязательствам, заключенным в период применения УСНО: при переходе на ОСНО их необходимо отразить в составе доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлен такой переход (письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-10/15689, от 11.07.2014 N 03-03-06/1/33868).

В составе расходов согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ признаются расходы на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично) до даты перехода на ОСНО. Состав названных расходов определяется в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с учетом положений п. 2 ст. 346.17.

Что касается сумм заработной платы и страховых взносов, начисленных в период применения УСНО, а уплаченных уже после смены режима, они учитываются в составе расходов на дату перехода на ОСНО (Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154).

Если товар приобретен, но не реализован в период действия УСНО, то общество вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на их приобретение в периоде их реализации на ОСНО (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 272 НК РФ). Приведенный вывод содержится в Определении ВС РФ от 06.03.2015 N 306-КГ15-289*(2).

Как ранее отмечал Минфин, организация не должна учитывать суммы кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на ОСНО, за товары, полученные ею в период применения "доходной" "упрощенки" (Письмо от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983). Однако впоследствии ведомство изменило свою позицию, заявив, что применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения (Письмо от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188).

Думается, это произошло на основании выводов судебных органов, указавших, что налогоплательщик вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров в периоде их реализации (на ОСНО), поскольку, устанавливая норму пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, законодатель обошелся без уточнения применяемого объекта обложения (см., к примеру, Постановление АС ПО от 24.10.2014 по делу N А72-339/2014*(3)).

Кстати, ФНС также взяла на вооружение данную правовую позицию (см. Письмо N СА-4-7/12693@).

Хотелось бы также отметить еще один нюанс, связанный с моментом признания затрат на ОСНО, понесенных налогоплательщиком в период применения УСНО. В подпункте 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ имеется оговорка следующего характера: если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Иными словами, нужно обращать внимание на правила определения расходов названной главой. Так, имущество, не относящееся к амортизируемому, стоимостью 40 000 руб. и меньше (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), не оплаченное и не списанное в производство (не переданное в эксплуатацию) до перехода на ОСНО, следует учесть на дату списания в производство (отпуска в эксплуатацию) (п. 2 ст. 272 НК РФ). А не оплаченное, но списанное в производство (переданное в эксплуатацию) до перехода на ОСНО - на 1-е число первого месяца квартала, с которого утрачено право на применение УСНО.

Обратите внимание! С 01.01.2016 увеличивается стоимостной лимит для признания в налоговом учете имущества амортизируемым: он составляет более 100 000 руб. Данный критерий применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию с названной даты (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 7 ст. 2, п. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

Об учете основных средств

При переходе на ОСНО бывшему "упрощенцу" необходимо определить остаточную стоимость ОС для целей дальнейшего начисления амортизации по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ если организация переходит с УСНО (независимо от объекта налогообложения) на ОСНО и имеет основные средства и нематериальные активы, которые приобретены до начала применения УСНО, а их первоначальная стоимость не полностью перенесена на расходы за период применения УСНО, то на дату перехода на уплату налога на прибыль в учете остаточная стоимость ОС и НМА устанавливается путем уменьшения их остаточной стоимости, рассчитанной на дату перехода на УСНО, на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО:

, где:

- - остаточная стоимость ОС на дату перехода на ОСНО;

- - остаточная стоимость ОС на момент перехода на УСНО;

- - сумма расходов в период применения УСНО.

Пример

В декабре 2014 года крымская организация на ОСНО приобрела и ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 1 000 000 руб. со сроком полезного использования свыше 15 лет. С 2015 года налогоплательщик перешел на УСНО. В IV квартале этого года право на применение "упрощенки" было утрачено.

Как определить стоимость ОС в налоговом учете при вынужденном переходе на ОСНО?

Начисление амортизации по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). В силу сказанного если ОС приобретено на ОСНО и введено в эксплуатацию в декабре 2014 года, то амортизация по нему начисляться не будет.

При применении "упрощенки" расходы на приобретение ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет принимаются в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: в течение первых 10 лет применения УСНО равными долями стоимости ОС.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В период нахождения на спецрежиме (с I по III квартал 2015 года) организацией в расходах учтено 75 000 руб. (1 000 000 руб. / 10 лет / 4 кварт. x 3 кварт.). В связи с этим стоимость ОС в налоговом учете на дату перехода на ОСНО составляет 925 000 руб. (1 000 000 - 75 000).

Если ОС приобретено в период применения "доходной" "упрощенки", то согласно официальной позиции его остаточная стоимость при переходе на ОСНО не определяется (письма ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@, Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20 (п. 3), от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 (п. 1)).

Если "упрощенцем" применялся объект налогообложения "доходы минус расходы", то остаточную стоимость можно определить как разность его первоначальной стоимости, определенной при приобретении, и суммы расходов, признанных в периоде применения УСНО:

, где:

- - остаточная стоимость ОС на дату перехода на ОСНО;

- - первоначальная стоимость ОС, приобретенного в период применения УСНО;

- - стоимость, учтенная в расходах на УСНО.

* * *

Если УСНО для налогоплательщика наиболее предпочтительна и отвечает всем его интересам, то необходимо тщательно следить за тем, чтобы оставаться в рамках установленных налоговым законодательством лимитов, связанных с использованием права на применение данного спецрежима (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Нужно также помнить, что после вынужденного прекращения "упрощенной" деятельности организация вправе вновь перейти на применение УСНО не ранее чем через один год после утраты соответствующего права (п. 7 ст. 346.13).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВС РФ от 15.10.2015 N 301-КГ15-12232 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано.

*(2) Направлено в адрес территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

*(3) Определением ВС РФ от 06.03.2015 N 306-КГ15-289 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано.