О рекламной деятельности во "вмененных" целях (А.В. Малышев, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

О рекламной деятельности во "вмененных" целях

А.В. Малышев,

эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 20-24.

Недавно вышедшие разъяснения компетентных органов (Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-11-06/3/59793) явились причиной обращения автора к обозначенной теме. И хотя, надо признать, на страницах журнала применение "вмененки" в отношении распространения (размещения) рекламы становилось предметом обсуждения неоднократно*(1), все же есть смысл вернуться к этой теме. Тем более что у наших читателей осталось еще (судя по рассматриваемым в рамках форума вопросам) немало невыясненных моментов, связанных, в частности, с условиями, выполнение которых необходимо для применения в отношении данного вида деятельности спецрежима в виде ЕНВД.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться к отдельным видам предпринимательской деятельности, установленным п. 2 указанной статьи, в том числе в отношении:

- распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (пп. 10 данного пункта);

- размещения рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств (пп. 11 этого пункта).

Нормы налогового законодательства не содержат понятия "реклама"*(2). На основании положений п. 1 ст. 11 НК РФ можно руководствоваться Законом о рекламе*(3), из ст. 3 которого следует, что рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом объектом рекламирования в рассматриваемом случае является товар, средства индивидуализации хозяйствующего субъекта и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

В целях применения гл. 26.3 НК РФ под распространением наружной рекламы с помощью рекламных конструкций понимается предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем (ст. 346.27 НК РФ).

При этом владельцем конструкции признается собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на такую конструкцию или правом владения и пользования ею на основании договора с ее собственником.

К сведению. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ). В соответствии со ст. 216 ГК РФ вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются:

- право пожизненного наследуемого владения земельным участком (ст. 265 ГК РФ);

- право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (ст. 268 ГК РФ);

- сервитуты (ст. 274, 277 ГК РФ);

- право хозяйственного ведения имуществом (ст. 294 ГК РФ) и право оперативного управления имуществом (ст. 296 ГК РФ).

Рекламораспространителем является лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств (п. 7 ст. 3 Закона о рекламе).

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России N 03-11-06/3/59793, плательщику ЕНВД необходимо наличие вещного права на рекламную конструкцию либо права владения и пользования ею на основании договора с ее собственником. При этом данным субъектом должна осуществляться предпринимательская деятельность по непосредственному распространению наружной рекламы.

Следовательно, в целях применения пп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ плательщиком ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций признается рекламораспространитель - лицо, являющееся их собственником (либо лицо, обладающее вещным правом владения и пользования рекламной конструкцией) и осуществляющее деятельность по распространению наружной рекламы.

Теперь что касается второго вида деятельности - размещения рекламы с помощью внешних и внутренних поверхностей транспортных средств, в отношении которого может применяться спецрежим в виде ЕНВД (пп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В силу ст. 346.27 НК РФ размещение рекламы на транспортном средстве представляет собой предпринимательскую деятельность, осуществляемую с соблюдением Закона о рекламе, на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

На практике нередки ситуации, когда сделки по оказанию услуг, связанных с размещением (распространением) рекламы, с рекламодателями заключают не сами заказчики, а их посредники. Могут ли последние перейти на уплату ЕНВД в отношении данного вида деятельности?

Допустим, между заказчиком и некой организацией заключен договор, согласно которому последняя обязуется по поручению заказчика совершать юридически значимые и иные действия, связанные с его рекламной кампанией, посредством распространения рекламы на транспортном средстве. При этом в ее обязанности входит выполнение работ по изготовлению рекламного изображения, монтажу и обеспечению проката рекламного изображения заказчика на бортах транспортных средств. Организация заключает договоры с контрагентами на оказание услуг по размещению рекламного материала на рекламных установках, а также договоры с МУП, согласно которым ей предоставляется в аренду площадь внешней обшивки салона подвижного состава (троллейбуса/трамвая) для размещения рекламы.

По сути, компания, не будучи владельцем рекламных конструкций, а также не являясь собственником транспортных средств по договорам, заключенным с контрагентами на оказание услуг по размещению рекламного материала на рекламных установках, фактически выступает посредником между рекламодателем и собственником транспортных средств.

Согласно официальной позиции предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортных средствах, осуществляемая на основе договора аренды поверхности транспортного средства или иного аналогичного договора, не подлежит обложению "вмененным" налогом (письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/119, от 31.07.2008 N 03-11-04/3/364). К данному виду деятельности не относится деятельность организаций, оказывающих по договорам с рекламодателями указанные выше услуги, осуществляемая на основе договоров, заключенных с третьими лицами, в рамках исполнения которых такие организации признаются посредниками (агентами и иными поверенными лицами).

Из смысла ст. 20 Закона о рекламе следует, что размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ при исчислении базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере размещения рекламы на транспортных средствах применяется физический показатель базовой доходности "количество транспортных средств, используемых для размещения рекламы".

Таким образом, плательщиками ЕНВД по указанному виду предпринимательской деятельности признаются организации, имеющие на праве собственности (пользования, владения и (или) распоряжения) соответствующие транспортные средства и непосредственно осуществляющие размещение рекламной информации.

Как указал АС УО в Постановлении от 05.02.2015 N Ф09-9679/14 по делу N А07-5754/2014, под действие системы налогообложения в виде ЕНВД подпадают только те организации, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им на праве собственности (ином вещном праве) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях. Деятельность по размещению рекламы на транспортных средствах, осуществляемая посредниками на основе договора аренды поверхности транспортного средства (внешней обшивки салона) с рекламодателем, исходя из положений гл. 26.3 НК РФ и норм Закона о рекламе не облагается "вмененным" налогом.

* * *

Применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций могут только налогоплательщики, являющиеся собственниками такой конструкции либо обладающие иным вещным правом на нее. Организация, выступающая посредником между рекламодателем и собственником транспортных средств, не вправе применять "вмененку" в отношении размещения рекламы с помощью внешних и внутренних поверхностей транспортных средств.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи "Распространение наружной рекламы и ЕНВД. Тест на совместимость" (N 2, 2010), "Применение "вмененки" в отношении деятельности по распространению рекламы" (N 6, 2012).

*(2) Об этом указала ФНС в Письме от 05.09.2011 N ЕД-4-3/14401.

*(3) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ.