Применение "вмененки" в отношении деятельности по распространению рекламы (А.В. Перова, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.)

Применение "вмененки" в отношении деятельности по распространению рекламы

Создается впечатление, что во многих российских городах, особенно в городах-миллионниках рекламная деятельность - это одна из ведущих отраслей экономики. Огромное количество хозяйствующих субъектов предлагают услуги, связанные с распространением и размещением рекламы. Естественно, что в процессе осуществления деятельности у них возникают вопросы, связанные с порядком налогообложения, в том числе с исчислением и уплатой ЕНВД.

Дело в том, что в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении двух видов деятельности, связанных с размещением рекламы:

- распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (пп. 10 п. 2 ст. 346.26);

- размещение рекламы на транспортных средствах (пп. 11 п. 2 ст. 346.26).

Каждый из этих видов деятельности имеет свою специфику, поэтому статья разделена на два блока. Кроме того, в ней рассмотрены ситуации, при которых уплата ЕНВД становится невозможной, а также приведены примеры из арбитражной практики.

Прежде чем приступить к рассмотрению заявленной темы, в первую очередь необходимо определиться с тем, что в целях исчисления ЕНВД является распространением (размещением) рекламы и какую информацию следует считать рекламой.

Нормы законодательства

Согласно ст. 346.27 НК РФ распространение наружной рекламы и размещение рекламы на транспорте осуществляются владельцами (собственниками) рекламных конструкций и транспортных средств, являющихся рекламораспространителями, с соблюдением требований Федерального закона N 38-ФЗ*(1). В целях исчисления ЕНВД в качестве владельцев рассматриваются:

- собственники;

- лица, обладающие вещными правами на рекламные конструкции и транспортные средства;

- лица, обладающие правами владения и пользования рекламными конструкциями и транспортными средствами.

Пунктом 7 ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ определено, что рекламораспространитель - это лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Исходя из этого, можно сказать, что в целях исчисления ЕНВД рекламораспространителями признаются лица, которые на принадлежащих им объектах на платной основе размещают рекламную информацию заказчиков.

Отсюда следует вывод, что не подпадает под обложение ЕНВД деятельность по размещению рекламы о себе, своих товарах (работах, услугах), а также деятельность по предоставлению в аренду (субаренду) рекламных конструкций и поверхностей транспортных средств для размещения рекламы. Этой точки зрения придерживаются контролирующие органы (письма Минфина России от 31.01.2012 N 03-11-11/20, от 21.11.2011 N 03-11-11/290, от 22.07.2011 N 03-11-06/2/108). В ряде случае к такому же выводу приходили арбитры при рассмотрении споров между налогоплательщиками и представителями налоговых органов (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2011 N 17АП-6179/2011-АК, ФАС ДВО от 03.04.2009 N Ф03-1174/2009, ФАС УО от 07.04.2009 N Ф09-1824/09-С3).

Посредническую деятельность, которая заключается в организации размещения рекламы, также нельзя квалифицировать как деятельность в сфере распространения (размещения) рекламы. В данном случае посредники (агенты, комиссионеры, поверенные) сами рекламу не распространяют, а только представляют интересы рекламодателей или рекламораспространителей. Согласно разъяснениям представителей контролирующих органов данная посредническая деятельность ЕНВД не облагается (письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-11-06/3/22, от 31.03.2011 N 03-11-06/3/39, УФНС по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042693@).

Не будет подпадать под уплату ЕНВД и деятельность по распространению (размещению) на безвозмездной основе социальной рекламы. Деятельность по распространению социальной рекламы, осуществляемая на бескорыстной (безвозмездной) основе, на основании ст. 1 Федерального закона N 135-ФЗ*(2) считается благотворительной деятельностью. Такая деятельность вообще не признается предпринимательской деятельностью в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-11-06/3/128).

Зачастую при решении вопроса о необходимости применения системы налогообложения в виде ЕНВД возникали сложности с определением, какую именно информацию считать рекламой.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ реклама - это информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц (потребителям) и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования.

В качестве объектов рекламирования могут выступать как товары (работы, услуги), так и объекты, посредством которых осуществляется деятельность (магазины, объекты организации общественного питания и т.п.). Кроме того, объектом рекламирования может быть хозяйствующий субъект, общая информация о котором призвана пробудить интерес к его деятельности и, как следствие, увеличить количество его клиентов (покупателей, заказчиков).

Таким образом, в качестве рекламы можно рассматривать слоганы, размещаемые на рекламных конструкциях и транспортных средствах. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 07.02.2008 N Ф04-768/2008(192-А46-27) арбитры признали размещение слоганов о магазине на бортах транспортных средств деятельностью в сфере распространения рекламы, подпадающей под обложение ЕНВД.

Распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций

Объекты, используемые при осуществлении "вмененной" деятельности

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ плательщиком ЕНВД признается лицо, занимающиеся распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций. В качестве таких плательщиков могут выступать как владельцы рекламных конструкций (организации или индивидуальные предприниматели) - собственники конструкций, так и иные лица, обладающие вещными правами на рекламные конструкции или правами владения и пользования рекламными конструкциями на основании договоров с их собственниками.

В настоящее время уплата единого налога является обязанностью, если деятельность осуществляется на территории муниципального района (городского округа), в котором распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций переведено на уплату ЕНВД. Следует помнить, что местом осуществления данного вида деятельности признается место расположения рекламных конструкций. Лица, размещающие наружную рекламу, должны встать на учет в качестве плательщиков ЕНВД на территории каждого муниципального образования, где располагаются их рекламные конструкции и этот вид деятельности переведен на уплату единого налога (п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Еще одни условием применения спецрежима в виде ЕНВД является распространение наружной рекламы с помощью технических средств стабильного территориального размещения. Согласно перечню, приведенному в абз. 34 ст. 346.27 НК РФ, к таким средствам относятся:

- щиты;

- стенды;

- строительные сетки;

- перетяжки;

- электронные табло;

- воздушные шары;

- аэростаты.

Этот перечень является открытым, поэтому система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении распространения рекламы с использованием любых технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Сложность заключается в том, что ни НК РФ, ни Федеральный закон N 38-ФЗ не содержат расшифровки понятия "техническое средство стабильного территориального размещения". По мнению автора, к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения можно отнести любые конструкции, прочно связанные с объектами, которые в течение длительного времени не изменяют своего местоположения.

Например, по мнению представителей контролирующих органов, под уплату ЕНВД подпадает деятельность по размещению рекламы на строительных ограждениях (письма Минфина России от 25.12.2008 N 03-11-04/3/571, ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@), топливораздаточных колонках (Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-11-06/3/256), флагштоках (Письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-11-06/3/272).

Соответственно, распространение наружной рекламы на нестационарных технических средствах (на выносных, переносных технических средствах, тележках, лотках, зонтиках, палатках) под уплату ЕНВД не подпадает.

Кроме того, система налогообложения в виде ЕНВД применяется только в том случае, если рекламная конструкция располагается на наружных (внешних) поверхностях зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках общественного транспорта (письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-11-06/3/54, от 06.02.2009 N 03-11-06/3/23). Это подтверждается и арбитражной практикой. Так, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2011 N 17АП-6179/2011-АК указано, что доходы от реализации услуг по предоставлению демонстрационных площадок и рекламных конструкций внутри здания не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД и подлежат обложению в общеустановленном порядке.

Порядок исчисления налога

Как и в отношении других видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, налог исчисляется по следующим формулам:

НБ = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФП3), ЕНВД (исчисленный) = НБ x 15%, где:

НБ - налоговая база;

БД - базовая доходность в месяц.

К1 - коэффициент-дефлятор;

К2 - корректирующий коэффициент;

ФП1, ФП2, ФП3 - величина физического показателя в 1-м, 2-м, 3-м месяцах отчетного квартала.

При исчислении налога используется физический показатель "Площадь информационного поля (в кв. м)". Пунктом 3 ст. 346.29 НК РФ в зависимости от вида рекламной конструкции предусмотрено применение трех величин базовой доходности:

- 3 000 руб. за 1 кв. м информационного поля в месяц - для наружной рекламы с любым способом нанесения изображения (за исключением рекламных конструкций с автоматической сменой изображений и электронных табло);

- 4 000 руб. за 1 кв. м информационного поля в месяц - для наружной рекламы с использованием рекламных конструкций с автоматической сменой изображений;

- 5 000 руб. за 1 кв. м информационного поля в месяц - для наружной рекламы с использованием электронных табло.

Исчисленная сумма ЕНВД по общему правилу уменьшается в пределах 50% на уплаченные страховые взносы с выплат своим работникам, занятым распространением (размещением) рекламы, суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Индивидуальные предприниматели также могут уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в виде фиксированных платежей, уплаченные ими за свое страхование (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Определение площади информационного поля

Для правильного исчисления ЕНВД необходимо точно определить величину физического показателя "Площадь информационного поля (в кв. м)".

Для простых рекламных конструкций (стендов, щитов, растяжек и т.п.) без автоматической смены изображений под площадью информационного поля наружной рекламы понимается площадь нанесенного изображения (абз. 31 ст. 346.27 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что, по мнению представителей финансового ведомства, при определении величины физического показателя надо учитывать площадь информационного поля рекламной конструкции, а не площадь нанесенного изображения (письма Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/3/272, от 10.02.2006 N 03-11-04/3/77).

Для рекламных конструкций с автоматической сменой изображения под площадью информационного поля понимается площадь экспонирующей поверхности (абз. 32 ст. 346.27 НК РФ). В данном случае экспонирующая площадь - это площадь, которая обращена к потребителю, а не площадь всех изображений, нанесенных на сменные элементы рекламной конструкции (письма Минфина России от 25.04.2007 N 03-11-04/3/129, от 28.04.2006 N 03-11-04/3/224).

Для рекламных конструкций в виде электронных табло под площадью информационного поля понимается площадь светоизлучающей поверхности (абз. 33 ст. 346.27 НК РФ). При этом площадь светоизлучающей поверхности не зависит от количества рекламных роликов (рекламной информации), демонстрируемых на электронном табло (Письмо ФНС России от 30.11.2004 N 22-2-14/1841@).

Подтвердить величину использовавшегося информационного поля можно любыми документами, которые содержат информацию о правовых основаниях использования тех или иных рекламных конструкций, их типе (разновидности) и основных технических характеристиках (паспорта рекламных мест; проектная документация на рекламные места; договоры аренды (субаренды) стационарных средств наружной рекламы; акты выполненных работ; договоры с заказчиками на размещение рекламной информации; разрешения (договоры) на размещение средств наружной рекламы и т.п.).

Площади информационных полей стационарных технических средств наружной рекламы, которые фактически не использовались по назначению в течение всего налогового периода (того или иного календарного месяца налогового периода), учитываться при определении величины физического показателя не должны. Именно такой вывод содержится в письмах Минфина России от 24.06.2010 N 03-11-06/3/87 и ФНС России от 03.03.2005 N 22-2-16/289.

По мнению автора, при определении величины физического показателя "Площадь информационного поля (в кв. м)" должны учитываться только площади конструкций, которые использовались для извлечения дохода, то есть для размещения рекламной информации третьих лиц. Не следует, например, учитывать площади, занятые саморекламой рекламораспространителя. Надо помнить, что в случае проведения налоговой проверки именно налоговые инспекторы должны доказать факт занижения размера использовавшегося рекламного поля. Арбитражная практика свидетельствует о том, что инспекторам далеко не всегда удается это сделать (постановления ФАС ВСО от 18.07.2012 N А33-13794/2011, ФАС ВВО от 30.05.2012 N А39-3157/2011, ФАС МО от 02.03.2010 N КА-А41/355-10).

В то же время существуют примеры, когда арбитры, проанализировав положения гл. 26.3 НК РФ, приходили к выводу, что отсутствие в течение определенного периода (месяца, квартала) рекламной информации на техническом средстве наружной рекламы не может служить основанием для неуплаты налога. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ПО от 09.06.2011 N А65-11506/2010. В данном случае доводы налогоплательщика о необходимости уплаты налога с учетом того, что реклама размещалась только на одной стороне технического средства, судом приняты не были. Арбитры посчитали, что величину физического показателя следовало определять на основании технической документации на рекламную конструкцию и разрешительных документов.

Размещение рекламы на транспортных средствах

В настоящее время в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в сфере размещения рекламы на транспортных средствах.

В целях исчисления ЕНВД под размещением рекламы на транспортных средствах понимается предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Федерального закона N 38-ФЗ, на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство (абз. 36 ст. 346.27 НК РФ).

Данные определения не конкретизируют место размещения рекламы на транспортных средствах. По мнению контролирующих органов, под действие системы налогообложения в виде ЕНВД подпадает деятельность по размещению рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях транспортных средств (письма Минфина России от 16.08.2012 N 03-11-11/246, от 27.06.2012 N 03-11-11/195, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-17-3/21@). В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 17АП-740/2012-АК высказана аналогичная точка зрения.

Косвенным подтверждением правильности этого вывода можно считать новую редакцию (действующую с 1 января 2013 года) НК РФ: на уплату ЕНВД можно перевести деятельность по размещению рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств. Соответствующие изменения в гл. 26.3 НК РФ внесены Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ.

Транспортные средства, используемые при осуществлении "вмененной" деятельности

Размещение рекламы на транспорте можно отнести к так называемым передвижным видам предпринимательской деятельности. В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие этот вид деятельности, должны встать на учет в качестве плательщиков ЕНВД по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Для этого следует точно знать, переведен ли данный вид деятельности в муниципальном районе (городском округе), на территории которого располагается организация (проживает индивидуальный предприниматель), на уплату ЕНВД.

Глава 26.3 НК РФ не содержит перечня транспортных средств, на которых может размещаться реклама для целей применения спецрежима в виде ЕНВД. В Письме Минфина России от 19.11.2008 N 03-11-03/25 высказано мнение, что под транспортными средствами в целях применения пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует понимать транспортные средства, указанные в разделе 15 0000000 "Средства транспортные" ОКОФ*(3). Напомним, что в нем поименованы следующие транспортные средства:

- автомобили легковые и грузовые (подраздел 15 3410000);

- автобусы и троллейбусы (подраздел 15 3410030);

- автомобили специальные (подраздел 15 3410040);

- прицепы и полуприцепы (подраздел 15 3420000);

- суда (подраздел 15 3510000);

- средства транспортные железнодорожные (подраздел 15 3520000);

- аппараты летательные воздушные (подраздел 15 3531000);

- средства транспортные прочие, не включенные в другие группировки (подраздел 15 3599000).

Помимо этих широко распространенных транспортных средств, реклама может размещаться, например, на поверхности спортивных автомобилей. Поэтому лица, занимающиеся размещением рекламы на собственных или арендованных спортивных транспортных средствах, вполне могут являться плательщиками ЕНВД (Письмо Минфина России от 28.09.2011 N 03-11-06/3/104).

Порядок исчисления налога

Порядок исчисления налога в отношении деятельности в сфере размещения рекламы на транспорте такой же, как и в отношении деятельности по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций.

Единственное отличие состоит в том, что в качестве физического показателя используется показатель "Количество транспортных средств, на которых размещена реклама" и базовая доходность, равная 10 000 руб. на 1 транспортное средство в месяц.

Определение величины физического показателя

Каждое транспортное средство, используемое для перевозки пассажиров и грузов, является потенциальным местом размещения рекламы. Однако далеко не каждый перевозчик использует свои транспортные средства для размещения рекламы третьих лиц.

В ситуации, когда собственник (владелец) размещает за плату на своих транспортных средствах рекламу, у него может возникнуть обязанность по уплате ЕНВД. В связи с тем, что транспортные средства изначально не предназначены для размещения рекламы, при определении величины физического показателя необходимо учитывать только те транспортные средства, на которых реклама фактически размещалась в течение налогового периода (квартала).

Многие перевозчики для того, чтобы избежать необходимости уплачивать ЕНВД, заключали договоры на сдачу в аренду поверхностей транспортных средств для размещения рекламы. О том, что в данном случае обязанности по уплате ЕНВД не возникает, говорилось в письмах Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/119, от 28.04.2009 N 03-11-06/3/110, от 26.03.2009 N 03-11-06/3/81.

По мнению автора, подобный подход к организации деятельности имеет существенный недостаток - заключаемые договоры на сдачу в аренду поверхностей транспортных средств сложные по своей структуре. Они не только устанавливают обязательство собственника (владельца) предоставить определенные поверхности для размещения рекламы, но и обязательство обеспечить движение транспортных средств, на которых размещена реклама, по определенным маршрутам. Ведь лица, размещающие рекламу, заинтересованы в том, чтобы транспортные средства передвигались, а не стояли, например, в гаражах.

К сожалению (или к счастью), арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует, налоговые инспекторы предпочитают не связываться с проверками, в рамках которых им необходимо заниматься переквалификацией договоров, заключенных между хозяйствующими субъектами.

* * *

Практика применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением наружной рекламы и размещением рекламы на транспорте, показывает, что многие налогоплательщики были ей недовольны. Положения гл. 26.3 НК РФ, касающиеся этих видов деятельности, в большинстве своем неоднозначны и не учитывают специфики рекламной деятельности.

Именно желанием избежать уплаты ЕНВД объясняется использование при осуществлении рекламной деятельности различных посредников, а также дробление процесса распространения рекламы. Например, рекламодателю, приходившему в рекламное агентство, предлагалось вместо одного договора на распространение (размещение) рекламы заключить два договора: первый - аренды рекламной конструкции (поверхности транспортного средства) с собственником (владельцем), а второй - подряда на изготовление и нанесение рекламной информации. В данном случае получалось, что вместо деятельности по распространению (размещению) рекламы, подпадающей под уплату ЕНВД, осуществлялась деятельность в сфере сдачи в аренду имущества и деятельность по изготовлению продукции. И, что характерно, оба вида деятельности не подпадали под уплату ЕНВД.

Со следующего года необходимость использовать какие-либо схемы уклонения от уплаты ЕНВД в отношении рекламной деятельности отпадет, так как в соответствии изменениями, внесенными в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом N 94-ФЗ, уплата данного налога перестанет быть обязательной. Хозяйствующему субъекту, не желающему применять систему налогообложения в виде ЕНВД, надо будет только подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика этого налога.

А.В. Перова,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(2) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(3) Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.