Когда прилегающий к магазину земельный участок считается торговым залом? (Е.Г. Весницкая, журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Когда прилегающий к магазину земельный участок считается торговым залом?

Е.Г. Весницкая,

эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 42-52.

Хозяйствующий субъект, осуществляющий розничную торговлю через магазин, вправе применять специальную систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД при условии, что площадь торгового зала этого магазина не превышает 150 кв. м. Другие помещения магазина, предназначенные для хранения товара и его предпродажной подготовки, в указанную площадь не входят. Хорошо, если в них можно расположить весь товар для реализации. Но товар товару рознь. К примеру, крупногабаритные строительные и пиломатериалы, металлопродукция поместятся далеко не во всякий магазин. Поэтому зачастую для складирования подобных товаров (к ним, как правило, имеют доступ и покупатели) налогоплательщики используют земельные участки рядом с магазином, оборудуя на них своеобразные площадки. Как в целях обложения розничной торговли единым налогом квалифицировать данные площадки: как часть торгового зала магазина или как склад? Ответ на поставленный вопрос зависит от того, смогут ли инспекторы доказать непосредственное использование таких площадок в торговой деятельности налогоплательщика. Кстати, иногда это у них получается.

Налоговые нормы

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде уплаты ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети (магазины и павильоны), площадь торгового зала в которых составляет 150 кв. м и менее.

Как видим, открытая площадка (под ней в силу абз. 25 ст. 346.27 НК РФ подразумевают, в частности, расположенное на земельном участке место, специально оборудованное для торговли) среди объектов организации розничной торговли не поименована. И этому, полагаем, есть свое объяснение.

Дело в том, что открытая площадка (в том понимании, какое дано в гл. 26.3 НК РФ) сама по себе функционировать не может. Она находится в непосредственной близости к магазину (павильону) и фактически представляет собой место, где налогоплательщик размещает тот товар, который по каким-то причинам не может быть выложен на прилавок магазина (павильона). То есть, по сути, открытая площадка выполняет функции торгового зала, где покупатель, имея доступ к товарам, предназначенным для продажи, совершает необходимые покупки.

В абзаце 22 ст. 346.27 НК РФ разъяснено, из чего складывается площадь торгового зала. Из данной нормы (представим ее в виде таблицы) следует, что торговым залом считаются те площади магазина или павильона, к которым покупатели имеют прямой доступ для ознакомления с товаром и его приобретения. При этом (обратите внимание) площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Что относится к площади торгового зала	Что не относится к площади торгового зала
Часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей	Площадь помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей
Площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин	Площадь подсобных помещений
Площадь рабочих мест обслуживающего персонала	Площадь административно-бытовых помещений
Площадь проходов для покупателей

Итак, из приведенных налоговых норм можно сделать вывод, что открытая площадка приравнивается к торговому залу, если она:

снабжена специальным оборудованием для торговли;

предназначена для выкладки и демонстрации товаров, подлежащих продаже;

расположена на прилегающем к объекту организации розничной торговли земельном участке, к которому есть прямой доступ покупателей;

выделена в качестве места для торговли в инвентаризационных или правоустанавливающих документах;

используется в торговой деятельности для обслуживания покупателей.

А что же думают компетентные органы по обозначенному вопросу? Какие квалифицирующие признаки открытой площадки приводят они в своих письмах?

Разъяснения чиновников

Начнем с того, что компетентные органы по анализируемой теме высказывались довольно давно - в 2005, 2006, 2010 годах. По крайней мере, нам удалось отыскать только несколько писем финансистов и налоговиков, датированных этими годами. Вот некоторые из них.

Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-11-06/3/110. Ведомство рассмотрело следующую ситуацию. Компания реализует юридическим и физическим лицам строительные материалы и изделия металлопроката, которые хранятся на складе и открытой площадке соответственно. Непосредственный выбор товара производится покупателями в отдельно расположенном выставочном зале, а его оплата - в кассе предприятия. Приобретенные товары отпускаются покупателям со склада или с открытой площадки в зависимости от того, где они хранятся. Можно ли к организованной подобным образом торговой деятельности (в части продаж физическим лицам) применять спецрежим? Если да, то как определить налоговую базу при исчислении ЕНВД? Вот что ответил Минфин на эти вопросы налогоплательщика.

По мнению чиновников, предпринимательская деятельность по розничной реализации товаров с использованием выставочного зала, открытой площадки и склада, предназначенных для хранения и выдачи товара покупателям, может быть отнесена к розничной торговле и переведена на уплату ЕНВД при условии соблюдения положений гл. 26.3 НК РФ, в том числе ограничения по площади торгового зала (не более 150 кв. м). Причем единый налог следует исчислять с использованием физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" и учитывать при расчете площадь выставочного зала, площадь открытой площадки, на которой осуществляется выдача оплаченного покупателями товара (обслуживание покупателей).

Как видим, Минфин выделил единственное условие, позволяющее отнести открытую площадку, на которой хранится товар, к торговому залу, - использование ее для обслуживания покупателей (то есть для выдачи реализованных товаров). Иными словами, в площадь торгового зала нужно включать площади тех помещений, которые фактически участвуют в торговом процессе. А как же склад? Ведь к нему покупатели тоже имеют доступ и с него (так же как с открытой площадки) отпускаются оплаченные товары. Но, судя по разъяснениям ведомства, складские помещения (в отличие от открытой площадки) для обслуживания покупателей не используются.

Письмо Минфина России от 20.07.2010 N 03-11-11/203. К чиновникам обратился предприниматель, занимающийся розничной торговлей стройматериалами в магазине с площадью торгового зала 148 кв. м. Здесь проводятся денежные расчеты с покупателями и отпускается определенный ассортимент товара (краска, гвозди и т.д.). В свою очередь, товары, которые невозможно разместить в торговом зале магазина (доски, кирпич), находятся на прилегающем к нему земельном участке. Имея непосредственный доступ к этим товарам, покупатель выбирает те из них, которые ему необходимы, и оплачивает их в здании магазина. Затем он возвращается на открытую площадку и забирает приобретенный товар. Вопрос тот же: можно ли такую деятельность перевести на уплату ЕНВД?

Ответ несколько иной, но суть та же. Предпринимательская деятельность по розничной торговле стройматериалами, осуществляемая через магазин с площадью торгового зала менее 150 кв. м, а также с использованием для хранения и выдачи крупногабаритного товара прилегающего к магазину земельного участка (открытой площадки), при условии, что сами сделки розничной купли-продажи совершаются в торговом зале магазина и площадь торгового зала магазина в сумме с площадью земельного участка (открытой площадки) не превышает 150 кв. м, может быть переведена на уплату ЕНВД.

Как видим, в данном письме чиновники выделили несколько условий для применения "вмененки" в отношении организованной подобным образом розничной торговли:

1) открытая площадка используется не только для хранения, но и для выдачи проданного товара;

2) земельный участок прилегает к магазину;

3) сделки розничной купли-продажи (то есть оплата товара) осуществляются в торговом зале магазина;

4) совокупная площадь торгового зала и открытой площадки не превышает 150 кв. м.

Письмо УФНС по Московской области от 21.06.2006 N 22-22-И/0255@. Данное письмо было адресовано налогоплательщику, который осуществлял продажу лесо- и пиломатериалов, изделий из древесины и древесных материалов, строительных материалов, металлопродукции, инструментов, строительных изделий. В обоснование своего ответа налоговики использовали нормы Правил продажи отдельных видов товаров*(1) (далее - Правила), раздел XIV которых посвящен особенностям продажи строительных материалов и изделий.

В пункте 104 Правил сказано, что перечисленные товары должны пройти предпродажную подготовку, которая включает в себя осмотр товара, его разбраковку и рассортировку, проверку комплектности, наличия необходимой информации о товаре и его изготовителе. Поэтому на основании п. 106 Правил отбор покупателем строительных материалов и изделий может производиться как в торговом зале, так и непосредственно в местах их складирования.

Таким образом, отмечают налоговики, если для осуществления розничной торговли налогоплательщиком используется помещение (например, для размещения ККТ, оформления документов), а также открытая площадка (открытый склад), в которых инвентаризационными документами выделена площадь торгового зала, такие помещения соответствуют установленному гл. 26.3 НК РФ понятию магазина, и при определении площади торгового зала следует учитывать площадь всех помещений, а также открытых площадок, фактически используемых налогоплательщиком для розничной торговли. Причем если суммарная площадь таких помещений и открытых площадок превышает 150 кв. м, то деятельность налогоплательщика в сфере розничной торговли через указанные объекты не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Если же для ведения розничной торговли налогоплательщиком используется помещение (в том числе открытая площадка или открытый склад), которое по инвентаризационным и правоустанавливающим документам не соответствует понятию магазина, то указанный объект организации торговли следует относить к нестационарной торговой сети и, следовательно, исчисление суммы ЕНВД должно производиться с применением показателя базовой доходности "торговое место".

Кстати, выводы налоговиков позаимствованы из писем Минфина России от 08.09.2005 N 03-11-05/55 и от 23.05.2005 N 03-06-05-02/31.

Что же нового (помимо того, что площадь открытой площадки участвует в расчете ЕНВД при условии ее фактического использования в целях розничной торговли) можно извлечь из данных писем?

Во-первых, выводы чиновников строятся на положениях ведомственного законодательства, касающегося конкретных видов товаров (строительных материалов и изделий). Поэтому вряд ли будет правильным распространять их на другие ситуации.

Во-вторых, открытая площадка, используемая для торговли, может быть квалифицирована либо как торговый зал, либо как торговое место. Зависит это от того, чем по инвентаризационным и правоустанавливающим документам является основное помещение - объектом стационарной или нестационарной торговой сети.

В-третьих, если торговля осуществляется через объект стационарной торговой сети, то площадь торгового зала должна быть выделена в инвентаризационных и правоустанавливающих документах не только по магазину, но и по открытой площадке. Ведь иначе налог не исчислить.

В-четвертых, чиновники рассказали, как определить физический показатель, необходимый для расчета ЕНВД, только в отношении торговли через магазин и открытую площадку (суммировать их площади). Как же исчислить тот же показатель, если объектом организации торговли является торговое место, в письме не разъяснено.

Подведем итоги. Как видим, из всех вышеперечисленных писем финансистов и налоговиков следует однозначный вывод. Открытая площадка может быть приравнена к торговому залу магазина (следствием чего является учет ее площади при исчислении ЕНВД), если она фактически задействована в процессе реализации крупногабаритных товаров, то есть на ней должно производиться обслуживание покупателей.

Между тем в НК РФ не сказано, что следует понимать под "обслуживанием покупателей". Поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ можно обратиться к иным отраслям права, например, к ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт РФ. Торговля. Термины и определения"*(2). В пункте 126 этого документа разъяснено понятие "торговое обслуживание" (полагаем оно схоже с термином "обслуживание покупателей"). Так вот, это деятельность продавца при непосредственном взаимодействии с покупателем, направленная на удовлетворение его потребностей в процессе приобретения товара и (или) услуги.

Таким образом, если подобное взаимодействие произошло в том числе на открытой площадке, где размещен предназначенный для продажи товар, значит, она принимает непосредственное участие в торговой деятельности продавца.

Но это все теория. А как на практике (то есть в суде) рассматриваются подобные ситуации?

Судебная практика

Отметим, что в 2007, 2008 годах (то есть как раз после выхода последних из вышеприведенных писем чиновников) в судах было разрешено довольно большое количество споров, касающихся квалификации открытых площадок. Арбитры с переменным успехом то признавали их торговыми залами (постановления ФАС СКО от 09.10.2007 N Ф08-6670/2007-2493А по делу N А63-16027/2006-С4*(3), Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2008 по делу N А64-4496/06-16), то находили веские причины для обратного (постановления ФАС СКО от 12.04.2007 N Ф08-1519/2007-650А по делу N А32-22731/2006-53/405, от 24.05.2005 N Ф08-2217/2005-907А).

Но нам хочется остановиться на арбитражной практике 2015 года, которая, кстати, незначительно отличается от вышеуказанной.

Постановление АС СКО от 08.05.2015 N Ф08-2278/2015 по делу N А53-11833/2014. Данный судебный акт вынесен в пользу налогового органа. К тому же его законность поддержал судья Верховного суда, отказав в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства (Определение от 14.09.2015 N 308-КГ15-10511).

Итак, предприниматель арендовал недвижимое имущество (603 кв. м), в котором был выделен магазин (40 кв. м), и земельный участок площадью 7 992 кв. м.

Суды сочли доказанным инспекцией тот факт (он подтвержден свидетельскими показаниями и протоколом осмотра территории), что указанный участок, не занятый недвижимостью, использовался коммерсантом для осуществления торговой деятельности в качестве открытой площадки к магазину. Здесь размещались (выкладывались) для осмотра, хранились и отпускались (отгружались) покупателям реализуемые налогоплательщиком крупногабаритные строительные материалы: лес (пиломатериалы), металл (швеллер, трубы, уголок), шифер.

Арбитры констатировали, что на прилегающем к магазину земельном участке был расположен не представленный в магазине товар, к которому покупатели имели полный доступ, свободно передвигаясь по всей торговой площади. В связи с этим суд расценил данный участок как фактически используемый при заключении договоров купли-продажи товаров (в том числе как предназначенный для демонстрации реализуемых товаров, образцы которых в магазине отсутствуют), относящийся к площади торгового зала. Следовательно, превышение максимально установленного размера торгового зала не позволяет налогоплательщику применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД.

Как видим, доказательная база налоговиков строится на показаниях свидетелей и визуальном осмотре земельного участка. Причем из содержания судебных актов не ясно, установили ли проверяющие фактическую площадь земельного участка, которая использовалась в процессе реализации товаров? Ведь предоставление в аренду земельного участка площадью более 150 кв. м для организации розничной торговли еще не означает, что площади, на которых будут обслуживаться покупатели, превышают эти квадратные метры. Полагаем, для вывода о неправомерности применения "вмененки" инспекторы должны представить бесспорные доказательства использования торгового зала площадью более 150 кв. м (то есть необходимо установить его конкретную площадь). Сделали ли это проверяющие - неизвестно.

Что касается правоустанавливающих и инвентаризационных документов на земельный участок, в судебных актах по делу (кроме как при цитировании налоговых норм) о них не говорится ни слова. Для каких целей была арендована земля, выделены ли на ней торговые площади, установить невозможно. К тому же в кассационной жалобе налогоплательщик вообще утверждал, что земельный участок предметом договора аренды не являлся, на нем лишь располагались арендуемые объекты недвижимости. Данным доводам налогоплательщика суд не дал надлежащей оценки. Равно как и не опровергнул утверждение предпринимателя о том, что в НК РФ отсутствуют нормы, регулирующие критерии, позволяющие объединить для целей исчисления ЕНВД площадь торгового зала и земельного участка.

А вот в другом деле как раз правоустанавливающие документы сыграли главную роль в отмене решения налоговой инспекции.

Постановление АС ЦО от 22.10.2015 N Ф10-3849/2015 по делу N А35-2233/2014. Основанием для доначисления ЕНВД послужили выводы налогового органа о невозможности исчисления налога исходя из площади торгового места 8 кв. м, поскольку в процессе розничной торговли стройматериалами коммерсантом использовалась вся площадь арендованного земельного участка в размере 137 кв. м.

Данные выводы были сделаны на основании осмотра территории налогоплательщика. Из протокола осмотра следует, что объект розничной торговли представляет собой земельный участок, на котором находится помещение (вагончик) общей площадью 14,4 кв. м, внутри которого выделено рабочее место (4,25 кв. м). Перед входом в вагончик установлена витрина, на которой расположены образцы товаров с указанием цены. Вокруг помещения на открытой территории, обтянутой сеткой, размещены кирпич и гипсо-стружечные плиты (на поддонах), а также витрина с образцами тротуарной плитки и металлический контейнер с цементом.

В итоге налоговый орган пришел к выводу, что площадь земельного участка, где складируется товар, фактически используется проверяемым лицом для хранения и демонстрации товаров. К ней имеется доступ покупателей, следовательно, данная площадь участка должна учитываться при расчете ЕНВД.

Что же ответили на это арбитры? Они напомнили, что в целях классификации объектов торговли на предмет их соответствия понятиям, установленным ст. 346.27 НК РФ, применяются инвентаризационные и правоустанавливающие документы.

Изучив инвентаризационные акты к договорам аренды, суды заключили, что торговая площадь для розничной торговли строительными материалами обозначена в размере 8 кв. м (из них 4,3 кв. м - площадь торгового места; 3,7 кв. м - площадь, на которой расположены строительные материалы и торговая витрина). В свою очередь, земельный участок (137 кв. м) был передан предпринимателю во временное пользование для складского хранения строительных материалов.

Иными словами, при оформлении арендных отношений стороны определили целевое использование предмета аренды, указав, что земельный участок обозначенной площади предназначен исключительно для хранения стройматериалов. Доказательств несоблюдения налогоплательщиком условий договоров аренды инспекция не представила.

А согласно положениям ст. 346.27 НК РФ помещения, используемые для хранения товара и подготовки его к продаже, к площади торгового зала не относятся. На спорном земельном участке суды не нашли ничего такого, что свидетельствовало бы о том, что здесь обслуживались покупатели. На площадке отсутствовали вывески с наименованием и характеристикой товара, ценники на него, рабочее место продавца, кассовый аппарат. Из совокупности этих фактов суд сделал вывод: на территории земельного участка реализация товара не осуществлялась. Налоговый орган ничего противопоставить этому не смог.

Значит, налогоплательщик правомерно рассчитал физический показатель базовой доходности исходя из торговой площади, на которой происходили выкладка товаров и обслуживание покупателей (8 кв. м). А вот произведенное проверяющими начисление единого налога исходя из площади предоставленного налогоплательщику в аренду земельного участка для складирования строительных материалов не основано на нормах права.

Добавим, что аналогичный подход был применен в Постановлении АС СЗО от 30.10.2014 по делу N А52-619/2013.

* * *

Как видим, судебная практика неоднозначна. Исход дела зависит от того, насколько убедительные доводы в обоснование своей позиции представят стороны процесса. Налоговики должны доказать, что открытые площадки (даже если их первоначальное предназначение - хранение товара) использовались в качестве торговой зоны тоже. То есть к ним имелся беспрепятственный доступ покупателей, где они получали исчерпывающую информацию об интересующем их товаре, делали соответствующий выбор и забирали сделанную покупку (иными словами, производили такие же действия, как и в торговом зале магазина).

Однако, полагаем, одного факта использования открытой площадки в розничной торговле недостаточно. Необходимо знать ее точную площадь, которая будет участвовать в расчете ЕНВД. Значит, пристальное внимание суд уделит правоустанавливающим и инвентаризационным документам. От того, насколько грамотно они оформлены, порой зависит исход налогового спора.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

*(2) Утвержден Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст.

*(3) Определением ВАС РФ от 13.02.2008 N 1167/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.